21.08.2014

Prozesskostenrechnung: In a nutshell – Geschichte, Ziele und Kritik

Durch den enormen Anstieg des Automatisierungsgrades in der Produktion haben in den letzten Jahrzehnten die indirekten Leistungsbereiche der Unternehmen stark an Bedeutung gewonnen. Der Anteil an dispositiven Tätigkeiten, wie Überwachung, Steuerung, Kontrolle, Vertrieb oder Qualitätsmanagement hat in den letzen Jahren überproportional zugenommen. Wir stellen Ihnen die Ziele und Einsatzbereiche der Prozesskostenrechnung vor.

Von: Stefan Hunziker, Prof. Dr. Thomas Rautenstrauch   Drucken Teilen   Kommentieren  

Stefan Hunziker, MScBA

Prof. Dr. Stefan Hunziker, Studium der Wirtschaftswissenschaften und Soziologie, Doktorat zum internen Kontrollsystem; Dozent und Studiengangleiter MAS/DAS Risk Management an der Hochschule Luzern – Wirtschaft, Institut für Finanzdienstleistungen Zug IFZ; Dozent an der Schweizerischen Akademie für Wirtschaftsprüfung; Lehraufträge in den Bereichen Risikomanagement, interne Kontrollsysteme und Controlling; Verfasser von zahlreichen Büchern und Fachartikeln zu den Themen internes Kontrollsystem und Risikomanagement. Stefan Hunziker ist zudem Präsident der Swiss Enterprise Risk Management Association SwissERM.

Prof. Dr. Thomas Rautenstrauch

Thomas Rautenstrauch ist Professor für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Accounting und Controlling sowie Leiter des Center for Accounting & Controlling an der HWZ Hochschule für Wirtschaft Zürich. Weiterhin ist er als Gastprofessor für Management Accounting im Executive MBA des Institute for Management in Technology (iimt) an der Universität Fribourg tätig. Thomas Rautenstrauch ist Autor von mehreren Fachbüchern und zahlreichen Artikeln in Fachzeitschriften und in der Wirtschaftspresse.

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Prozesskostenrechnung

Betrug in Industrieunternehmen der Anteil der Gemeinkosten an den Gesamtkosten in den sechziger Jahren noch 30% gegenüber 70% direkten Kosten, waren es in den neunziger Jahren bereits 60% Gemeinkosten gegenüber 40% Einzelkosten – Tendenz steigend.

Um auch in den Gemeinkostenbereichen volle Kostendeckung zu ereichen, wurden die Zuschlagssätze der Gemeinkosten für die Weiterverrechnung auf Produkte immer wieder erhöht. Im Extremfall machten die direkten Kosten nur noch einen Bruchteil der Gesamtkosten aus. Somit verschob sich der kostenrechnerische Fokus der Industrieunternehmen zunehmend auf die indirekten Kosten. Das Ziel musste sein, die Gemeinkosten in ihrer Entstehung eingehender zu analysieren, um einerseits Kostensenkungspotentiale auszumachen, und andererseits eine verursachergerechtere Verrechnung auf die einzelnen Produkte zu erzielen.

Geschichtlicher Abriss

Auch wenn anno 1975 der Begriff «Prozesskostenrechnung» weder bei Theoretikern als auch Praktikern bekannt war, beschäftigte sich eine kleines Team bei der Siemens AG mit der Einführung einer prozessorientierten Kostenrechnung. Der Grund war, dass die Gemeinkostenanteile stark anstiegen und überproportional hoch im Vergleich der direkten Kosten ausfielen. Das Team bei Siemens AG setze sich im Rahmen dieses Projektes einige Ziele; u.a. die Anpassung der Gemeinkosten an Strukturänderungen beim Auftragseingang sowie die Ergänzung der Zuschlagskalkulation um Einflüsse aus der Auftragsbearbeitung. Auch sollten Aufträge in Zukunft sowohl aus Teil- wie auch aus Vollkostensicht beurteilt werden. Der wesentliche Beweggrund für das prozessorientierte Vorgehen war aber die Tatsache, dass die traditionelle Zuschlagskalkulation zentrale Kostenunterschiede nicht berücksichtige. Der prozentuale Aufschlag der Gemeinkosten führte dazu, dass jeder Auftrag gleich hohe Bearbeitungskosten zugerechnet bekommt, obwohl eigentlich offensichtlich war, dass gewisse Spezialaufträge ungleich höhere Bearbeitungskosten verursachten als alle anderen Standardaufträge.

Der Grundstein für die Beachtung der Prozesskostenrechnung wurde erst zehn Jahre danach – im Jahr 1985 – in den USA als Activity Based Costing (ABC) durch den Aufsatz «The hidden Factory» von Miller und Vollmann gelegt. Zu diesem Zeitpunkt waren Zuschlagssätze auf die Einzelkosten von 1000% nicht ungewöhnlich. Sie betrachteten die nach traditioneller Auffassung als weitgehenden fix angesehenen Gemeinkosten als proportionale Kosten in Abhängigkeit von Transaktionen. In den Folgejahren waren es Cooper, Johnson und Kaplan, die diesen Ansatz an der Harvard Business School weiterentwickelten. Im deutschsprachigen Raum gaben Horváth und Mayer im Jahr 1989 den wesentlichen Anstoss für eine Einführung der prozessorientierten Kostenverrechnung.

Die Zuschlagskalkulation hält der wirtschaftlichen Entwicklung nicht mehr Stand

Die Globalisierung fordert vermehrte Tätigkeiten in der Informationsgewinnung und Verarbeitung (Global Sourcing, Make or Buy). Variantenreichere Produktionsprogramme erfordern neue, komplexere IT-Systeme. Eine starke Zunahme von Steuerungsfunktionen, insbesondere in der Konstruktion, Arbeitsvorbereitung, Einkauf, Vertrieb, Logistik, Instandhaltung, Softwareentwicklung und auch Qualitätssicherung ist zu beobachten. Kürzere Produktlebenszyklen führen zu prozentual steigenden F&E-Aufwendungen. Serviceleistungen werden für den Markterfolg immer entscheidender. Dies sind nur einige Beispiele, die zum Anstieg von indirekten Kosten führen. Die Konsequenz daraus ist die falsche, arbiträre Zurechnung von (zu) hohen Gemeinkosten auf Produkte an Hand von traditionellen Zuschlagssätzen. Es ist offensichtlich, dass somit keine zuverlässigen Produktkosten berechnet werden können. Auch die Tendenz in den letzten Jahren, Produkte stärker zu differenzieren (Sortimentsbreite) erfordert eine verursachergerechte Zurechnung von Gemeinkosten, um bspw. Quersubventionierungen von Standardprodukten an komplexere Spezialprodukte zu vermeiden.

Traditionelle Zuschläge sind solange vertretbar, wie die Zuschlagsbasis den Wert der zugeschlagenen Kostenpositionen deutlich übersteigt. Dies ist heute auf jeden Fall bei den Fertigungseinzel- und gemeinkosten nicht mehr der Fall. Auch in der Summe gilt, dass heute im Mittel Zuschlagssätze von 150% erforderlich wären, um die indirekten Kosten vollumfänglich zu decken. Damit gibt die (überhaupt nicht prozessorientierte) Zuschlagskalkulation kein realistisches Bild der betrieblichen Wirklichkeit mehr.

Ziele und Einsatzbereiche der Prozesskostenrechnung

Das Hauptziel der Prozesskostenrechnung ist eine verursachungsgerechtere Gemeinkostenverrechnung; ermöglicht durch Kosten- und Leistungstransparenz in den Gemeinkostenbereichen und somit einer Optimierung der Prozesse selbst. Die Verrechnung der Kosten der indirekten Leistungsbereiche soll möglichst nach deren Inanspruchnahme betrieblicher Ressourcen. Um dies zu erreichen, müssen wichtige Informationen über die Wertschöpfungskette gewonnen werden. Die Prozesskostenrechnung, die grob umrissen die Analyse von Tätigkeiten, Definieren von Kostentreibern und Aktivitätskosten sowie die Bildung von Teilprozessen und deren Bündelung zu Hauptprozessen ist, liefert hierbei das notwendige Instrument. Dabei gilt es Aktivitäten oder Tätigkeiten in der Wertschöpfungskette herauskristallisieren, welche bezüglich ihrer Kostenverursachung homogen sind und somit durch einen Kostentreiber repräsentiert werden können. Kostentreiber sind nicht monetär ausgerichtet (also keine wertmässigen Zuschlagssätze), sondern orientieren sich an betrieblichen Abläufen (z.B. Anzahl Bestellungen in der Kostenstelle Einkauf) – darin wird auch der zentrale Vorteil der Prozesskostenrechnung gesehen: Der tatsächliche Ressourcenverbrauch (das Durchlaufen eines Prozesses) wird möglichst genau bewertet. Nicht für alle Unternehmen bringt die Prozesskostenrechnung jedoch Vorteile. In Unternehmen, die bereits eine sehr differenzierte Gemeinkostenverrechnung betreiben und ein relativ homogenes Produktprogramm anbieten, wird sie kaum neue Erkenntnisse bringen. Im Gegensatz dazu ist die Prozesskostenrechnung geeignet, das bisher im Einsatz befindliche Kostenrechnungssystem zu ergänzen, falls die folgenden Kriterien zutreffen:

  • Es besteht eine relativ heterogene Produkt- und Kundenstruktur.
  • Es fallen relativ hohe Gemeinkosten und entsprechend hohe Zuschlagsätze an.
  • Bei der Leistungserstellung handelt es sich vornehmlich um repetitive Prozesse.

Zudem hat die Einführung einer Prozesskostenrechnung einen weiteren Nebeneffekt: In einer prozessorientierten Organisation sind alle Mitarbeiter abteilungsübergreifend für den gesamten Prozess (z.B. von Auftragseingang bis Auslieferung) verantwortlich und nicht nur für ihren Funktionsbereich der Abteilung. Daher ist es möglich, den gesamten Prozess zu optimieren und die Schnittstellenproblematik zwischen den Abteilungen zu minimieren.

Das Fazit ist zugleich die Kritik

Selbstverständlich löst auch die Prozesskostenrechnung nicht alle Probleme der traditionellen Kostenrechnung. Neben den oben beschriebenen Vorteilen, die man sich durch die Ergänzung des traditionellen Systems um eine prozessorientierte Kostenrechnung erhofft, bleiben folgende Kritikpunkte anzumerken:

  • Es gibt nicht viele Gemeinkosten, die nur auf eine einzelne Ursache (= Kostentreiber) zurück zu führen sind. Dies führt möglicherweise zu einer arbiträren Auswahl eines Kostentreibers, der nicht unbedingt die ganzen Kosten verursacht.
  • Oft kann die Kostenursache nur durch kombinierte Kostentreiber repräsentiert werden; solche erhöhen aber sofort die Komplexität und auch das Verständnis.
  • Die Prozesskostenrechnung eignet sich nicht gut für kurzfristige Entscheidungen (z.B. über die Annahme eines zusätzlichen Auftrages bei genügend freier Kapazität), da fixe Kosten mitverrechnet werden.
  • Generell erfreut sich die Prozesskostenrechnung zwar hoher Akzeptanz in der unternehmerischen Praxis, wegen der hohen Komplexität bzw. einem hohen Implementierungsaufwand ist sie aber dennoch kaum verbreitet.
  • Das Problem der Schlüsselung von Fixkosten bleibt zum Teil bestehen. Es ist zu beachten, dass so genannte leistungsmengenneutrale Kosten (Lmn-Kosten) wie in der traditionellen Kostenrechnung arbiträr geschlüsselt werden müssen. Lmn-Kosten sind solche Kosten, für die sich kein Kostentreiber finden lässt (fallen unabhängig vom Leistungsvolumen an).

Trotz all dieser Kritik bleibt zu bemerken, dass die Prozesskostenrechnung immerhin den Versuch unternimmt, die Schlüsselungen von Gemeinkosten detailliert und nachvollziehbar zu gestalten. Als nicht zu vernachlässigender Nebeneffekt schafft sie ein prozessorientiertes, funktionsübergreifendes Denken, zeigt Schnittstellen auf und analysiert die Wertschöpfungskette im Hinblick auf Optimierungspotentiale.

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