11.04.2018

Elektronische MWST-Buchführung: Welche Risiken bestehen?

Immer wieder weisen Studien auf die Effizienzsteigerung bei elektronischer Buchführung hin. Häufig werden grosse Kosteneinsparungen erwähnt, wenn auch die elektronische Rechnungsstellung gegenüber Kunden (Debitorenprozess) und/oder Lieferanten (Kreditorenprozess) mit einbezogen und automatisiert wird, am besten bis hin zur Zahlungsabwicklung und zur Verbuchung des Geschäftsvorgangs. Diese Überlegungen leuchten ein. Allerdings stellt sich die Frage, ob die vom Gesetzgeber erlassenen Buchführungs- und Mehrwertsteuervorschriften solche Prozesse «abdecken» oder ob für die Unternehmen in gewissen Situationen MWST-Risiken entstehen.

Von: Adrian Wyss, German Boschung   Drucken Teilen   Kommentieren  

Adrian Wyss

Stv. Leiter MWST Kompetenzzentrum BDO AG und leitender MWST-Experte bei der BDO AG Mittelland.

 

 

 

 

German Boschung

Mitglied MWST-Kompetenzzentrum BDO AG, MWST-Experte BDO AG, Regionaldirektion Mittelland.

 

 

 

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Elektronische MWST-Buchführung

Elektronische Buchführung: Ausgangssituation

Die Buchführung hat auch für die Zwecke der MWST primär den handelsrechtlichen Grundsätzen zu folgen.1 Dies gilt auch für die Verwendung und Aufbewahrung der Geschäftsunterlagen. In der theoretischen Ausgangslage sind dabei unveränderbare Informationsträger (Papier,2 Bildträger) resp. unveränderbare Datenträger (WORM,3 CD-R4, DVD-R und UDO5) von den veränderbaren Datenträgern zu unterscheiden.6 Unveränderbare Informationsträger werden regelmässig beim elektronischen Erfassen von eingehenden Papierbelegen in Scanning-Zentren angewendet, denn die Unabänderbarkeit und die Nichtlöschbarkeit der Daten sind das technische Ziel. Entsprechend ist die Beweiskraft von solchen Belegen nach unseren Erfahrungen bisher von der ESTV anlässlich von Kontrollen nie (ernsthaft) bezweifelt worden, zumal die Hersteller solcher Systeme detaillierte technische Beschreibungen mitliefern.7

Im Gegensatz dazu können die auf veränderbaren Datenträgern gespeicherten Informationen geändert oder gelöscht werden, ohne dass die Änderung oder Löschung auf dem Datenträger nachweisbar ist (wie Magnetbänder, magnetische oder magnet-optische Disketten, Fest- oder Wechselplatten, Solid- State-Speicher). Nach der Geschäftsbücherverordnung (GeBüV) dürfen Daten auf solchen Trägern nur unter sehr einschränkenden Bedingungen zum Zwecke der gültigen Buchführung gespeichert werden: Insbesondere müssen technische Verfahren erstens die Integrität der gespeicherten Informationen gewährleisten (z.B. digitale Signaturverfahren oder Softwareschutz) und zweitens den Zeitpunkt der Speicherung der Informationen unverfälschbar nachweisen (z.B. durch «Zeitstempel»).8 Mit der Integrität der Daten ist deren Echtheit und Unverfälschbarkeit gemeint, sodass die Geschäftsbücher so geführt und aufbewahrt und die Buchungsbelege so erfasst und aufbewahrt sind, dass sie nicht geändert werden können, ohne dass sich dies feststellen lässt.9 Art. 122 der Verordnung zum Mehrwertsteuergesetz (MWSTV) will deshalb Daten des Vorsteuerabzugs und der Steuererhebung, die auf solchen veränderbaren Datenträgern gespeichert sind, nur dann die volle Beweiskraft und damit den Vorsteuerabzug aus formeller Sicht zugestehen, wenn die Integrität, der Ursprung der Daten und die Nichtabstreitbarkeit des allfälligen Versands nachgewiesen sind.10

Eine fortgeschrittene11 elektronische Signatur basierend auf einem gültigen Zertifikat macht jede Veränderung des originalen elektronischen Datensatzes ersichtlich. Sie erfüllt deshalb die genannten Voraussetzungen der Beweiskraft von elektronischen Belegen. Wer sie verwendet, darf deshalb von der vollen Beweiskraft des elektronischen Belegs ausgehen. Der Vorsteuerabzug kann wegen Formmangels des elektronischen Datensatzes nicht verweigert werden (sog. Regel des «sicheren Hafens»12). Doch elektronische Signaturen sind nicht billig, und das Handling ist nicht so einfach wie bei einer gemailten PDF-Rechnung. Wegen eines Erlasses (vgl. Fussnote 13) werden diese seit 2009 in den Ländern der EU vermehrt genutzt, und schweizerische Unternehmen sind immer wieder im In- und Ausland damit konfrontiert. Es stellt sich somit allem voran die Frage, welche MWST-Risiken mit solchen Belegen beim Vorsteuerabzug verbunden sind.

Situation in der EU

In der EU hat ein Umdenken stattgefunden. Rigide Vorschriften (wie oben beschrieben) hinsichtlich der Beweiskraft von elektronischen Vorsteuerbelegen wurden gelockert: Eine fortgeschrittene elektronische Signatur ist nicht mehr zwingend notwendig, um den Vorsteuerabzug vornehmen zu dürfen wie bei einem Papierbeleg.13 Der Gesetzgeber verzichtet hier nunmehr bewusst auf die Nennung dieser oder einer anderen Technologie. E-Mail, Download der Faktura mittels Authentifizierungsprozess auf einer Homepage oder Fax führen ebenso zu einem gültigen Vorsteuerabzug wie ein Papierbeleg oder ein elektronischer Beleg mit fortgeschrittener elektronischer Signatur basierend auf einem dazu gültigen Zertifikat. Dies unter zwei Voraussetzungen: Erstens muss der Empfänger sein Einverständnis für den gewählten Übermittlungsprozess geben. Zweitens müssen innerbetriebliche Kontrollverfahren zur Verfügung stehen, die für die Überprüfung des Zahlungsverkehrs notwendig sind.

Situation in der Schweiz

Neben den Erfordernissen des Nachweises der Integrität, des Ursprungs und der Nichtabstreitbarkeit des allfälligen Versands muss der elektronische Beleg inhaltlich die MWST so in Rechnung stellen, dass für den Empfänger erkennbar ist, dass von ihm die MWST eingefordert wird.14 Weiter garantiert Art. 81 Abs. 3 MWSTG die Beweismittelfreiheit, und Art. 28 Abs. 4 MWSTG hält fest, dass beim Beweis der Zahlung der Vorsteuer im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit auch der Vorsteuerabzug gemacht werden darf. Demnach ist nicht ausgeschlossen, dass die genannten Nachweise bei elektronischen Belegen auch bei gemailten PDF-Rechnungen möglich sind. Dies kann mit den nachfolgenden Einschränkungen indirekt auch aus einer Praxismitteilung der ESTV entnommen werden. Diese behält sich ausdrücklich die oben genannten Grundsätze der ordnungsgemässen Buchführung vor, insbesondere bei elektronischen Belegen.15 Neben diesen wird eine weitere Voraussetzung sein, dass die Buchhaltung sonst korrekt geführt ist. Kaum infrage kommen lückenhafte Buchhaltungen, die im Rahmen der Ausübung des pflichtgemässen Ermessens durch eine Schätzung der ESTV ersetzt werden. Auch dürfen sich aus der Buchhaltung keine Hinweise auf deren bewusste (Vorsteuer-) Manipulationen ergeben. Ferner müssen sämtliche Vorkommnisse des Geschäftsvorgangs «Vorsteuerabzug mittels einer PDF-Rechnung» mit den jeweiligen Buchungsbelegen elektronisch verknüpft und einheitlich nach den Vorschriften der ordnungsgemässen Datenverarbeitung aufbewahrt werden.16 Zu diesen Vorkommnissen gehört insbesondere die Zahlung. Dies in Anlehnung an die Regelung der EU, vor allem aber mit Blick auf Art. 28 Abs. 4 MWSTG.17 Selbstverständlich gilt auch hier der Grundsatz der Prüfspur: Ein Geschäftsvorfall (hier der Vorsteuerabzug auf der Basis einer per E-Mail zugestellten PDF-Rechnung) muss von den Buchungsbelegen der verschiedenen damit zusammenhängenden Vorkommnisse (insbesondere E-Mail-Zustellung der PDF-Rechnung und deren Bezahlung) bis hin zu den massgebenden Buchungen in den jeweiligen Konti und umgekehrt nachvollzogen werden können. 18 So betrachtet befi ndet sich dann ein elektronischer Beleg auch nicht mehr allein im «abstrakten Raum», in welchem er aus sich selber heraus entweder die technische Unveränderbarkeit oder die Erkennbarkeit von Veränderungen «liefern» muss. Vielmehr ist er dann eingebettet in verschiedene Prozesse wie beispielsweise die Bestellung und die Bezahlung. Aus diesen «Querbeziehungen» werden sich dann die Nachweise oder zumindest die Glaubhaftmachung der Integrität, der Originalität sowie der Nichtabstreitbarkeit des Versands der PDF-Rechnung ergeben. Letztendlich ist die Beurteilung dieser Beweise eine Frage des Ermessens, das grundsätzlich nur im Einzelfall und nur durch die Eidgen. Steuerverwaltung rechtsverbindlich ausgeübt werden kann. Dabei können einfache technische Massnahmen ergriffen werden, die allein diese Nachweise nicht erbringen, aber im Rahmen der Wertung der beschriebenen Gesamtumstände eine überwiegende Wahrscheinlichkeit dafür indizieren (z.B. Verwendung eines mit Passwort gesicherten PDF, das vom Leistungserbringer dem Leistungsempfänger in einer separaten E-Mail mitgeteilt wird). Nötigenfalls wird eine schriftliche Bestätigung des Leistungserbringers über die Leistung und die Bezahlung der überwälzten MWST in der PDF-Rechnung nachträglich Klarheit über die geforderten Nachweise schaffen. Daraus lässt sich ableiten, dass die Prozesse (inkl. Organisation und Zuständigkeiten) von zentraler Wichtigkeit sind. Sie sollten deshalb unbedingt in Form von Arbeitsanweisungen beschrieben und wie die übrigen Buchungsbelege ordnungsgemäss aufbewahrt werden, was auch die GeBüV fordert,19 und zwar innerhalb der Verjährungsfristen.20 Zur korrekten elektronischen Buchführung gehört übrigens auch die regelmässige Überprüfung der Daten, so insbesondere nach Datenmigrationen.21 Dies gilt auch für die Arbeits- resp. Prozessbeschreibungen. Diese müssen insbesondere die Bezeichnung und die Beschreibung der angewandten technischen Verfahren sowie die Dokumentation der entsprechenden Hilfsinformationen enthalten. 22 Verwendet man somit gemailte PDF-Rechnungen, müssen diese im Rahmen von strukturierten Buchungs- und Archivierungsprozessen verarbeitet werden. Dies kann einen nicht unerheblichen Mehraufwand verursachen und bedingt Disziplin beim Buchen und Archivieren (z.B. der E-Mails, in denen die PDF-Rechnungen übermittelt werden).

Abbildung 1: Fussnoten

Auszug aus dem Beitrag «Elektronische Buchführung und Belege» welcher aus dem Print-Newsletter «Mehrwertsteuer» stammt.

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