23.08.2017

Mehrwertsteuer und Immobilien: Was ist aus mehrwertsteuerlicher Sicht zu beachten?

Aktivitäten im Immobilienbereich bedingen eine umfassende und vorausschauende Planung. Grundsätzlich können zwei Problemfelder unterschieden werden: Der Verkauf von neu erstellten oder umgebauten Immobilien oder die Veräusserung von Betriebs- oder Kapitalliegenschaften aus dem Anlagevermögen. In diesem Beitrag gehen wir den Problemfeldern nach und zeigen Ihnen was es aus mehrwertsteuerlicher Sicht zu beachten gibt.

Von: Adrian Wyss   Drucken Teilen   Kommentieren  

Adrian Wyss

Stv. Leiter MWST Kompetenzzentrum BDO AG und leitender MWST-Experte bei der BDO AG Mittelland.

 

 

 

 

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Mehrwertsteuer und Immobilien

Mehrwertsteuer und Immobilien – Transaktionen im Liegenschaftsbereich

Transaktionen im Liegenschaftsbereich erscheinen auf den ersten Blick aufgrund der Bestimmungen von Art. 21 Abs. 2 Ziff. 20 MWSTG unproblematisch, da die Übertragung und Vermietung von Liegenschaften grundsätzlich von der Mehrwertsteuer ausgenommen ist.

Wie aus den nachfolgenden Abschnitten ersichtlich, kann eine gründliche Abklärung vor der jeweiligen Vertragsunterzeichnung vor unliebsamen Überraschungen schützen.

Verkauf von neu erstellten oder umgebauten Liegenschaften

Beim Verkauf neu erstellter oder umgebauter Liegenschaften ist in einem ersten Schritt zu prüfen, ob ein in jedem Falle steuerbarer Werkvertrag vorliegt oder eine Immobilienlieferung.

Um einen Werkvertrag handelt es sich immer dann, wenn der Landverkauf sowie die Bauarbeiten von unabhängigen Dritten verkauft werden. Dies ist beispielsweise dann der Fall, wenn die zukünftigen Liegenschaftsbesitzer das Bauland von einer Erbengemeinschaft bezogen haben und nun die Gebäude durch einen Architekten und Bauunternehmung erstellen lassen. Aus mehrwertsteuerlicher Sicht unterliegen die Werk- und Architekturverträge der Mehrwertsteuer, der Landverkauf hingegen nicht.

 Achtung:
Wird das Grundstück von einem unabhängigen Dritten verkauft, liegen betreffend Bau immer steuerbare Werkverträge vor. Weitergehende Abklärungen sind nicht notwendig.

Komplizierter wird es nun bei Immobilienverkäufen, bei denen Land und Gebäude bzw. Land und Werkverträge aus einer Hand oder von Nahestehenden angeboten werden. Gemäss Verwaltungspraxis der Eidg. Steuerverwaltung ist in diesen Fällen zwischen steuerbaren und ausgenommenen Immobilienlieferungen zu unterscheiden. Diese Verwaltungspraxis ist seit 1. Juli 2013 in Kraft und hat aufgrund mehrmaliger Änderungen in der Vergangenheit eine wechselvolle Geschichte hinter sich. Im Vergleich zu den vorangehenden Regelungen ist sie in der Praxis aber einigermassen einfach umsetzbar.

Für die Beurteilung, ob ein steuerbarer oder ein ausgenommener Liegenschaftsverkauf vorliegt, wird auf den Baubeginn bzw. Spatenstich abgestützt. Unter Bauwerk werden jeweils ganze Ein-, Mehrfamilienhäuser (bestehend aus mehreren Objekten) oder auch Einstellhallen verstanden. Werden bei einer Überbauung mehrere Bauwerke erstellt, gilt als Baubeginn im Grundsatz der jeweilige Spatenstich des einzelnen Gebäudes und nicht der Gesamt- oder Teiletappe.

Die mehrwertsteuerliche Behandlung der jeweiligen Verkäufe einzelner Objekte oder Einheiten (Stockwerkeigentum) richtet sich nach dem Zeitpunkt der notariellen Verurkundung der jeweiligen Verkaufs- oder Reservationsverträge.

Erfolgt die Verurkundung vor Baubeginn bzw. Spatenstich, liegen steuerbare Immobilienverkäufe vor. Entsprechend unterliegt der Verkaufspreis (abzüglich Wert des Bodens) der Mehrwertsteuer zum Normalsatz. Bei Verurkundung nach Baubeginn sind die jeweiligen Verkäufe von der Mehrwertsteuer ausgenommen.

Da in der Praxis insbesondere Stockwerkeigentum in Mehrfamilienhäusern selten zu 100% vor bzw. nach Spatenstich verurkundet und übertragen wird, liegen häufig gemischt genutzte Bauwerke vor, welche sowohl steuerbare als auch ausgenommene Verkäufe von Einheiten umfassen. Entsprechend müssen die Baukosten zwecks korrekten Vorsteuerabzugs anteilig auf die steuerbaren bzw. ausgenommenen Einheiten sachgerecht aufgeschlüsselt werden.

Werden durch den Veräusserer des Grundstückes zudem Umbau- oder Renovationsarbeiten erbracht, welche gemäss Plankosten 50% des Gebäudeversicherungswertes des bestehenden Gebäudes übersteigen, liegt ebenfalls eine steuerbare Immobilienlieferung vor.

 Achtung:
Die korrekte mehrwertsteuerliche Abwicklung von selbsterstellten oder renovierten Immobilienobjekten (im Sinne von Objekten bzw. einzelnen Wohnungen) ist für jedes einzelne Objekt gestützt auf den Verurkundungstermin vorzunehmen. Liegt dieser zeitlich vor dem Spatenstich des jeweiligen Bauwerkes, liegt eine steuerbare Immobilienlieferung vor, nach erfolgtem Spatenstich ist der Verkauf ausgenommen.

Veräusserung von Betriebs- und Kapitalliegenschaften aus dem Anlagevermögen

Wie eingangs erwähnt, ist gemäss den Bestimmungen von Art. 21 Abs. 2. Ziff. 20 MWSTG die Vermietung und Übertragung von Immobilien von der Mehrwertsteuer ausgenommen. Wird seitens der Verkäufer in den Verträgen nicht explizit auf eine andere Übertragungsform hingewiesen, gilt die Transaktion als von der Mehrwertsteuer ausgenommen. Sind oder werden Verkäufer und/oder Käufer mehrwertsteuerpflichtig, stehen die folgenden drei Abwicklungsvarianten zur Verfügung:

  • Verkauf ohne Option: Sofern vertraglich nicht anders vereinbart, ist der Verkauf ohne Option die gesetzlich vorgesehene Standardvariante. Diese hat zur Folge, dass der Verkäufer die auf die Anlagekosten (aktivierbare Liegenschaftsaufwendungen) zurückgeforderte Vorsteuer (z.B. auf Baukosten, Grossrenovationen oder wertvermehrenden Aufwendungen) in Form von Eigenverbrauch anteilig an die Eidg. Steuerverwaltung zurückerstatten muss. Dabei kann bei in Gebrauch genommenen Objekten pro abgelaufenem Kalenderjahr die zurückzuzahlende Vorsteuer um 5% reduziert werden. Entsprechend ist nach einer 20-jährigen Nutzung der entsprechende Vorsteuerbetrag für Zwecke des Eigenverbrauchs vollständig amortisiert. Entsprechend ist aus Verkäufersicht darauf zu achten, dass ein allfälliger Eigenverbrauch soweit möglich in den Verkaufspreis miteingerechnet werden kann. Aus Käufersicht hat der Verkauf ohne Option den Vorteil, dass er eine Liegenschaft ohne allfällige latente Mehrwertsteuerrisiken übernimmt.
  • Verkauf mit Option: Beim Verkauf mit Option (Art. 22 Abs. 2 MWSTG) unterstellt der Verkäufer den Verkauf freiwillig der Mehrwertsteuer. Dadurch kann eine allfällige Eigenverbrauchsbesteuerung infolge Nutzungsänderung vermieden werden. Die Option ist einzig an die Bedingung geknüpft, dass der Erwerber die Liegenschaft nicht ausschliesslich für private Zwecke, d.h. als Wohnliegenschaft, verwendet. Die Optionsmöglichkeit besteht auch dann, wenn der Verkäufer die Liegenschaft bisher nicht für steuerbare Zwecke genutzt hat. Kritisch wird es erfahrungsgemäss einzig dann, wenn der Verkäufer bisher noch gar nicht mehrwertsteuerpflichtig war. Die Voraussetzungen der subjektiven Steuerpflicht werden gemäss Auffassung der Eidg. Steuerverwaltung aufgrund der fehlenden Nachhaltigkeit der unternehmerischen Tätigkeit nicht erfüllt, so dass der Verkäufer nur alleine aufgrund des Liegenschaftsverkaufs nicht mehrwertsteuerpflichtig werden kann. Die Option hat grundsätzlich zwei gewichtige Nachteile: Einerseits muss die auf den Verkaufspreis entfallende Mehrwertsteuer durch den Käufer bis zum Eingang der Vorsteuererstattung finanziert werden, andererseits bildet für ihn der Erwerbspreis die Basis zukünftiger Nutzungsänderungen.
  • Verkauf im Meldeverfahren: Sind sowohl der Käufer als auch der Verkäufer mehrwertsteuerpflichtig oder wird es der Käufer durch den Erwerb, ist die Übertragung mit Hilfe des Meldeverfahrens (Art. 38 MWSTG) möglich. Durch das Meldeverfahren übernimmt der Käufer vom Verkäufer die Bemessungsgrundlage und den zum Vorsteuerabzug berechtigenden Verwendungsgrad des Verkäufers. Der Käufer tritt bezüglich der erworbenen Liegenschaft in die Rechte und Pflichten des Verkäufers ein. Für den Verkäufer ergeben sich bei Anwendung des Meldeverfahrens keine Konsequenzen. Demgegenüber ist der neue Eigentümer vollständig im Risiko für allfällige Nutzungsänderungen: Nutzt der die Liegenschaft neu zu einem geringeren Prozentsatz für steuerbare Zwecke, fällt bei ihm einen Eigenverbrauchsbesteuerung an. Diese berechnet sich nach dem vom seinerzeitigen Eigentümer vorgenommenen Vorsteuerabzug und unter Berücksichtigung seiner Nutzungsdauer. Nutzt der Käufer dagegen die Liegenschaft zu einem grösseren Anteil für steuerbare Zwecke, kann er anteilig die beim Verkäufer noch nicht zurückgeforderte Vorsteuer im Rahmen einer Einlageentsteuerung geltend machen. Damit sich der neue Eigentümer für die mehrwertsteuerlichen Aspekte auf die Faktoren des bisherigen Besitzers beziehen kann, muss er zwingend im Besitz.

Dieser Beitrag ist ein Auszug aus dem Print-Newsletter Mehrwertsteuer. Möchten Sie noch weitere spannende Beiträge aus dem Bereich Mehrwertsteuer lesen? Dann abonnieren Sie jetzt unseren Print-Newsletter Mehrwertsteuer!

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