15.11.2017

Bezugsteuerpflicht: Neuerungen im teilrevidierten MWSTG

Der Begriff «Bezugsteuer» bringt zum Ausdruck, dass die Steuer aufgrund von Leistungen erhoben wird, die der Steuerpflichtige bezogen hat (sog. Eingangsumsätze). Steuerpflichtig ist somit nicht der leistende Unternehmer, sondern der Empfänger bzw. Bezüger der Leistung.

Von: Felix Geiger   Drucken Teilen   Kommentieren  

Felix Geiger

Felix Geiger, Rechtsanwalt, MWST-Experte FH. Er ist Inhaber der VAT Consulting AG in Basel und Herausgeber vom OF MWSTG Kommentar.

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Bezugsteuerpflicht

Nutzen der Bezugsteuer

Sinn und Zweck der Bezugsteuer ist eine umfassende und rechtsgleiche Besteuerung von Leistungen im Inland. Gleichzeitig soll vermieden werden, dass ausländische Anbieter gegenüber inländischen Anbietern einen Wettbewerbsvorteil haben.

 

Vorbemerkungen zur Bezugsteuer

Im Zuge der Totalrevision des MWSTG, das am 1. Januar 2010 in Kraft trat (im Folgenden aMWSTG genannt), wurde der Anwendungsbereich der Bezugsteuer erstmals auf Lieferungstatbestände ausgedehnt. Damit wollte der Gesetzgeber Wettbewerbsnachteile eliminieren, die entstehen können, wenn ausländische Unternehmen in der Schweiz Werklieferungen erbringen, ohne die MWST abzurechnen (AB StR, Sitzung vom 2. Juni 2009, Art. 44). Im aMWSTG findet sich jedoch keine entsprechende Einschränkung. Folglich werden nach heutigem Recht auch gewöhnliche Lieferungen sowie die Vermietung und Verpachtung von Gegenständen von der Bezugsteuer erfasst.

Diesen gesetzgeberischen Fehltritt hat der Gesetzgeber nunmehr wieder korrigiert, indem das teilrevidierte MWSTG, das am 1. Januar 2018 in Kraft treten wird (im Folgenden nMWSTG genannt), nur noch Lieferungen von unbeweglichen Gegenständen der Bezugsteuer unterstellt.

Gleichzeitig hat der Gesetzgeber die Steuerpflicht ausländischer Unternehmen erweitert, indem neu nicht mehr nur die im Inland erzielten, sondern auch die im Ausland erzielten Umsätze berücksichtigt werden. Ein unbedeutender Auftrag in der Schweiz (z.B. Maler arbeiten mit einem Auftragswert von CHF 500.–) begründet folglich die Steuerpflicht des ausländischen Unternehmers, wenn dessen Jahres Gesamtumsatz den Schwellenwert von CHF 100 000.– erreicht.

Aufgrund dieser beiden Gesetzesänderungen wird die Bezugsteuer in Zukunft an Bedeutung verlieren.

Steuerobjekt

Der sachliche Geltungsbereich der Bezugsteuer umfasst – wie bereits unter geltendem Recht – vier Tatbestände.

Dienstleistungen i.S.d. Art. 8 Abs. 1 MWSTG

Der in der Praxis bedeutendste Anwendungsfall ist der Bezug von Dienstleistungen, der unter nachstehenden Voraussetzungen der Bezugsteuer unterliegt:

  • Bei der bezogenen Dienstleistung muss es sich um eine Dienstleistung i.S.d. Art. 8 Abs. 1 MWSTG handeln, die gemäss der Grundregel am Empfängerort besteuert wird (z.B. Beratungsleistungen, Werbeleistungen, Vermittlungsleistungen, Güterbeförderungsleistungen). Nicht der Bezugsteuer unterliegen Dienstleistungen, die in Abs. 2 abschliessend aufgeführt sind.
  • Als zweite Voraussetzung muss die bezogene Dienstleistung im Inland als erbracht gelten, d.h., der Ort der Leistung muss sich nach Art. 8 Abs. 1 MWSTG im Inland befinden. Dies setzt voraus, dass der Empfänger der Dienstleistung den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit im Inland hat. Wird die Dienstleistung für eine Betriebsstätte erbracht, so muss diese im Inland gelegen sein. Hat der Empfänger weder einen Sitz noch eine Betriebsstätte, so muss er seinen Wohnort oder den Ort seines üblichen Aufenthalts im Inland haben.
  • Als dritte Voraussetzung darf der Leistungserbringer im Inland nicht im MWST-Register eingetragen sein. Ob der Leistungserbringer zu Recht oder zu Unrecht nicht im MWST-Register eingetragen ist, spielt keine Rolle (siehe Botschaft, Erläuterungen zu Art. 45 Abs. 1 Bst. a, c, d und 2 Bst. b). Mit dem Vorrang der Bezugsteuerpflicht will der Gesetzgeber offenbar das Steuersubstrat sichern (vgl. Niklaus Honauer, in: Zweifel/Beusch/Glauser/Robinson (Hrsg.), Art. 45 N 15). Ob ein (ausländisches) Unternehmen im MWST-Register eingetragen ist oder nicht, lässt sich ohne Weiteres durch eine entsprechende Abfrage im UID-Register prüfen (https://www.uid.admin.ch/Search.aspx).

Unterlässt es der leistende Unternehmer trotz Eintragung im MWST-Register, dem inländischen Empfänger MWST in Rechnung zu stellen, so ist nach der hier vertretenen Auffassung von einer Nacherhebung der MWST abzusehen, wenn die Dienstleistung nachweislich vom inländischen Bezüger versteuert wurde. Dasselbe gilt im Falle einer rückwirkenden Registrierung des ausländischen Leistungserbringers. Dieser pragmatische Lösungsansatz lässt sich aus dem gesetzlich verankerten Grundsatz der Wirtschaftlichkeit der Entrichtung und der Erhebung ableiten (Art. 1 Abs. 3 Bst. B MWSTG; Felix Geiger, OFK-MWSTG, Art. 45 N 10).

Als vierte und letzte Voraussetzung muss der Leistungserbringer im Ausland ansässig sein. Der Bezug einer Dienstleistung von einem Unternehmen mit Sitz im Inland, welches die massgebliche Umsatzgrenze von CHF 100 000.– nicht erreicht, begründet somit keine Bezugsteuerpflicht.

Neu wird in Art. 45 Abs. 1 Bst. a nMWSTG explizit festgehalten, dass der Bezug von Telekommunikations- und elektronischen Dienstleistungen durch nicht steuerpflichtige Empfänger nicht der Bezugsteuer unterliegt. Diese Ausnahme steht im Zusammenhang mit Art. 10 Abs. 2 Bst. b Ziff. 2 nMWSTG, wonach Unternehmen, die Telekommunikations- und/ oder elektronische Dienstleistungen an nicht steuerpflichtige Empfänger erbringen, nicht von der Steuerpflicht befreit sind (Gegenausnahme). Bei den Telekommunikations- und elektronischen Dienstleistungen spielt es folglich – im Unterschied zu den übrigen Dienstleistungen i.S.d. Art. 8 Abs. 1 MWSTG – keine Rolle, ob der Leistungserbringer zu Recht oder zu Unrecht nicht im MWST-Register eingetragen ist.

Einfuhr von Datenträgern

Art. 45 Abs. 1 Bst. b MWSTG ist das Gegenstück zu Art. 52 Abs. 2 nMWSTG. Danach ist bei der Einfuhr von Datenträgern ohne Marktwert keine Einfuhrsteuer geschuldet; stattdessen werden die Bestimmungen über die Bezugsteuer für anwendbar erklärt. Der Grund für diese Sonderregelung ist darin zu suchen, dass zum Zeitpunkt der Einfuhr die Steuer nicht berechnet werden kann, da weder ein Entgelt noch ein Marktwert feststeht. Als «Datenträger ohne Marktwert» gilt jeder Träger von Daten, der in der Art und Beschaffenheit, wie er eingeführt wird, nicht gegen Entrichtung eines zum Zeitpunkt der Einfuhr feststehenden Entgelts erworben und nicht gegen Entrichtung einer einmaligen, zum Zeitpunkt der Einfuhr feststehenden Lizenzgebühr vertragsmässig genutzt werden kann (Art. 111 MWSTV).

Lieferung von unbeweglichen Gegenständen

  • Wie bereits eingangs erwähnt, kann nach heutigem Recht jede Art von Lieferung (auch gewöhnliche Lieferungen sowie Vermietung und Verpachtung von Gegenständen) die Bezugsteuer auslösen. Neu hat der Gesetzgeber – wie vom Konsultativgremium vorgeschlagen – den Anwendungsbereich der Bezugsteuer im Zusammenhang mit Lieferungen eingeschränkt auf die «Lieferung von unbeweglichen Gegenständen». Dies entspricht der ursprünglichen Absicht des Gesetzgebers, der im Rahmen der Totalrevision des MWSTG im Jahr 2009 mehrwertsteuerbedingte Wettbewerbsverzerrungen in Grenzregionen zwischen in- und ausländischen Unternehmen, insbesondere im Bauhaupt- und Baunebengewerbe, beseitigen wollt.

Der Lieferungsbegriff des Schweizer MWST-Rechts kennt – abweichend vom EU-Recht – drei Arten von Lieferungstatbeständen, in concreto die Verschaffung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht an einem Gegenstand, die Bearbeitung eines Gegenstands und die Gebrauchsüberlassung (Art. 3 Bst. d MWSTG). Da die Übertragung und die Bestellung von dinglichen Rechten an Grundstücken (z.B. Hausverkauf) sowie die Überlassung von Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung (z.B. Vermietung von Wohnungen und Büros) gemäss Art. 21 Abs. 2 Ziff. 20 und 21 MWSTG von der Steuer ausgenommen sind, erstreckt sich der Anwendungsbereich der Bezugsteuer insbesondere auf Leistungen des Bauhaupt- und Baunebengewerbes. Darunter fallen sämtliche Tätigkeiten, welche die Fertigstellung, die Wiederinstandstellung, den Unterhalt, die Änderung oder den Abbruch von Bauten umfassen, namentlich Aushub- und Erdarbeiten, eigentliche Bauarbeiten, Errichtung und Abbau von Fertigbauelementen, Einrichtung oder Ausstattung, Umbau, Renovierung, Reparatur, Abbauarbeiten, Abbrucharbeiten, Wartung, Instandhaltung (Maler- und Reinigungsarbeiten) und Sanierung (siehe Art. 5 der Verordnung vom 21. Mai 2003 über die in die Schweiz entsandten Arbeitnehmerinnen und Arbeitnehmer [EntsV; SR 823.201]).

Durch einen entsprechenden Zusatz in Art. 45 Abs. 1 Bst. c nMWSTG wird klargestellt, dass das Überlassen von unbeweglichen Gegenständen zum Gebrauch oder zur Nutzung nicht der Bezugsteuer unterliegt. Da die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken und Grundstücksteilen von der Steuer ausgenommen ist, kommt dem Zusatz nach der hier vertretenen Auffassung keine eigene Bedeutung zu. Will der (ausländische) Vermieter/Verpächter nämlich die Miet- bzw. Pachteinnahmen freiwillig versteuern (sog. Option), so hat er sich zwingend im MWST-Register eintragen zu lassen; folglich entfällt die Bezugsteuerpflicht auch ohne entsprechenden Zusatz (siehe dazu nachstehendes 3. Lemma).

  • Als zweite Voraussetzung muss die werkvertragliche Leistung im Inland als erbracht gelten, d.h., der unbewegliche Gegenstand, der bearbeitet worden ist, muss im Inland gelegen sein (siehe Art. 7 Abs. 1 Bst. a MWSTG).
  • Zudem muss es sich um einen Leistungserbringer mit Sitz im Ausland handeln, der im Inland nicht im MWST-Register eingetragen ist. Diesbezüglich kann auf das unter Ziff. 2.1, 3. und 4. Lemma Gesagte verwiesen werden.
  • Als letzte Voraussetzung darf die «Lieferung von unbeweglichen Gegenständen» nicht der Einfuhrsteuer unterliegen. Mit dieser Einschränkung wird ein Besteuerungskonflikt mit der Einfuhrsteuer vermieden. Gemäss Art. 54 Abs. 1 Bst. b MWSTG wird die Einfuhrsteuer berechnet auf dem Entgelt für werkvertragliche Lieferungen oder Arbeiten i.S.v. Art. 3 Bst. d Ziff. 2, die unter Verwendung von in den zollrechtlich freien Verkehr übergeführten Gegenständen besorgt (Art. 48 ZG) und durch eine im Inland nicht als steuerpflichtig eingetragene Person ausgeführt werden. Folglich ist bei der Einfuhr von Baumaterial, welches der ausländische, nicht im MWST-Register eingetragene Bauunternehmer zwecks Erbringung einer werkvertraglichen Leistung in die Schweiz einführt, nicht nur der Wert des Materials, sondern auch der Wert der Arbeit in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Ohne den Ausschluss der Einfuhrsteuer würde die Bauleistung zusätzlich von der Bezugsteuer erfasst.

Nach der hier vertretenen Auffassung kommt die Bezugsteuer auch dann nicht zum Tragen, wenn bei der Einfuhr fälschlicherweise lediglich der Materialwert besteuert wurde, da es gemäss dem Wortlaut des Gesetzes nicht massgeblich ist, ob die Einfuhrsteuer auf der Lieferung von unbeweglichen Gegenständen entrichtet wurde, sondern ob sie der Einfuhrsteuer unterliegt.

Dieser Beitrag ist ein Auszug aus dem Newsletter Mehrwertsteuer – Ausgabe 07/2017. Laden Sie die vollständige Einzelausgabe herunter und lesen Sie den kompletten Beitrag.

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