31.01.2018

Einkaufstourismus: Steuerfreigrenze als mehrwertsteuerliche Ungleichbehandlung der Konsumenten?

Der grenzüberschreitende Privatkonsum lockt wöchentlich tausende Einkaufstouristen ins grenznahe Ausland, insbesondere nach Deutschland. Für den Verkehr sind die zusätzlichen Einkaufstouristen an den Wochenenden eine Belastungsprobe, und gleichzeitig profitieren die grenznahen Unternehmen, vor allem die Detailhandelsanbieter, auf deutscher Seite.

Von: Dr. iur. Alain Villard   Drucken Teilen   Kommentieren  

Dr. iur. Alain Villard, EMBA Taxation

Dr. iur. Alain Villard ist als Konzernsteuerberater tätig. Seine Tätigkeitsbereiche umfassen das Mehrwertsteuerrecht, das Unternehmenssteuerrecht, das Steuerverfahrensrecht und das internationale Steuerrecht sowie auch das Verrechnungssteuer-, das Stempelabgabe-, das Grundstückgewinnsteuer- und das Einkommenssteuerrecht. Berufsbegleitend absolvierte er einen EMBA im Steuerrecht. Seit 2014 ist er Prüfungssteller bei den Diplomarbeiten der Steuerexpertenprüfungen.

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Einkaufstourismus

Weiteres zum Einkaufstourismus

Endkonsumenten profitieren von einem umsatzsteuerfreien Einkauf in Deutschland und müssen im Gegenzug die schweizerische Mehrwertsteuer nicht entrichten, sofern sie die Warenfreigrenze von CHF 300.– einhalten. Verschiedene Stimmen sind laut geworden, es liege eine steuerliche Ungleichbehandlung vor, die beseitigt werden müsse. In diesem Beitrag wird untersucht, ob eine solche Ungleichbehandlung in rechtlicher Hinsicht tatsächlich vorliegt und wie diese ggf. vermieden werden könnte.

Gesetzliche Grundlagen

Im Zusammenhang mit dem grenzüberschreitenden Einkauf von Konsumgütern enthalten folgende Rechtsakte massgebende Bestimmungen:

  • das deutsche Umsatzsteuergesetz (UStG)
  • die Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung vom 21. Februar 2005 (UStDV)
  • die EU-Richtlinie 2006/1127 EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (nachfolgend MWSTRL)
  • das schweizerische Mehrwertsteuergesetz (MWSTG vom 12. Juni 2009; SR 641.20)
  • das Zollgesetz (ZG vom 18. März 2005; SR 631.0)
  • die Verordnung über die Abgabenerleichterungen im Reisendenverkehr vom 30. November 2002 (Reisendenverkehrsverordnung; SR 631.251.1)
  • und die Verordnung des EFD über die steuerbefreite Einfuhr von Gegenständen in kleinen Mengen, von unbedeutendem Wert oder mit geringfügigem Steuerbetrag vom 2. April 2014 (nachfolgend EFD-VO; SR 641.204)

Besteuerung des privaten Endkonsums

Deutschland

Gemäss § 1 Abs. 1 UStG sind Lieferungen und sonstige Dienstleistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, steuerbar. Gemeint ist nicht die grenzüberschreitende Ausführung, sondern die innerdeutsche Erbringung (Dienstleistung) oder Lieferung an den Kunden. Das UStG stützt sich an die MWSTRL. Gemäss § 12 UStG beträgt die Steuer 19% (Normalsatz) und 7% (ermässigter Satz) für Lebensmittel, Bücher und Zeitungen, Kunstgegenstände und Hotelübernachtungen.

Grundsätzlich ist also jeder Einkauf in Deutschland umsatzsteuerpflichtig. Wird hingegen die Ware aus dem deutschen Staatsgebiet ausgeführt, liegt ein Befreiungstatbestand aufgrund einer Ausfuhrlieferung i.S.v. § 4 Abs. 1 i.V.m. § 6 UStG vor. Steuersubjekt der Umsatzsteuer ist der Unternehmer, und ihm wird die steuerbefreite Abgabe von Waren an Kunden mit Wohnsitz ausserhalb von deutschem Staatsgebiet erlaubt, sofern diese die Waren innerhalb dreier Monate aus dem Staatsgebiet ausführen. Der Unternehmer bleibt für das Verbringen der Ware ins Ausland beweispflichtig, weshalb in den Kaufhäusern die Umsatzsteuer zuerst erhoben und erst nach Vorlage des abgestempelten Ausfuhrscheins durch den Zoll die Umsatzsteuer zurückerstattet wird.

Schweiz

Die Befreiung des Wareneinkaufs auf deutscher Seite von in Deutschland nicht ansässigen Personen entspricht dem Bestimmungslandprinzip, wonach die Mehrwert- bzw. Umsatzsteuer von demjenigen Fiskus erhoben wird, in welchem der Endverbrauch der Ware stattfindet (sinngemäss Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Art. 3 lit. a MWSTG sowie § 4 Abs. 1 UStG). Gleichzeitig fordert das Bestimmungslandprinzip aber auch, dass der Einkauf in der Schweiz bzw. im Ansässigkeitsstaat von der Mehrwertsteuer erfasst wird. Die Mehrwertsteuer wird nicht in der Form der Inlandsteuer (Art. 1 Abs. 2 lit. a MWSTG), sondern aufgrund des grenzüberschreitenden Warenverkehrs in der Form der Einfuhrsteuer (Art. 1 Abs. 2 lit. c MWSTG) erhoben.

Steuerobjekt der Einfuhrsteuer ist die grenzüberschreitende Verbringung von Waren vom Ausland in die Schweiz. Vorbehältlich der in Art. 53 MWSTG aufgezählten Einfuhren sind alle Lieferungen steuerbar. In der Aufzählung von Art. 53 Abs. 1 MWSTG werden in lit. a Gegenstände ‹in kleinen Mengen, von unbedeutendem Wert oder mit geringfügigem Steuerbetrag› erwähnt, was vom EFD bestimmt wird. Es handelt sich um die berüchtigte Wertfreigrenze, die gemäss Art. 2 Abs. 2 EFD-VO auf CHF 300.– festgelegt ist. Die Wertfreigrenze gilt nicht nur für die MWST, sondern auch für die Zollabgaben (vgl. Art. 5 Reisendenverkehrsverordnung).

Diese beiden Rechtsakte führen zusammen zu einer abgabefreien (MWST und Zoll) Einfuhr von Waren im Wert bis zu CHF 300.– pro Person und Tag. Die zollrechtliche Wertfreigrenze ist seit dem 30. Januar 2002 bei CHF 300.–, vorher war sie bei CHF 100.– und wurde zusammen mit der mehrwertsteuerlichen Wertfreigrenze von CHF 200.– zur einheitlichen Wertfreigrenze von CHF 300.– angehoben. Begründet ist die Wertfreigrenze lediglich durch verwaltungsökonomische Aspekte, wonach auf die Erhebung von Bagatellbeträgen zur Vermeidung von personalintensiven Veranlagungen verzichtet werden soll.

Verfassungsmässige Grundsätze der Besteuerung

Nachfolgende Grundsätze könnten durch die Gewährung der Wertfreigrenze betroffen bzw. verletzt sein.

Grundsatz der Allgemeinheit

Der Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung bezieht sich auf das Steuersubjekt und verlangt, dass der Kreis der steuerpflichtigen Personen nach sachgemässen Kriterien bestimmt wird. Mit anderen Worten enthält er das Privilegierungs- und das Diskriminierungsverbot (vgl. Mäusli-Allenspach/Oertli, Das Schweizerische Steuerrecht, 8. Aufl., S. 60). Aus Konsumentensicht werden jene Einkaufstouristen, die ihren Einkauf in der Schweiz erledigen und daher ordnungsgemäss die MWST abliefern, privilegiert behandelt. Der Grundsatz der Allgemeinheit der Besteuerung ist somit bei allen Einkäufen, die die Wertfreigrenze unterschreiten und auf welche deshalb die Einfuhrsteuer nicht erhoben wird, verletzt.

Grundsatz der Gleichmässigkeit

Auf die objektive Seite des Steuerrechtsverhältnisses bezieht sich der Grundsatz der Gleichmässigkeit, wonach das Steuerobjekt, die Bemessungsgrundlage und das Steuermass von einer Steuer jeweils gleichermassen erfasst oder freigestellt werden und die Berechnungsgrundlage zu jeweils gleich hohen Steuerlasten führt. Unterschiedliche Tatbestände dürfen aber auch unterschiedlich besteuert werden. So ist z.B. ein Sozialabzug für AHV-Rentner, nicht aber für IV-Rentner verfassungswidrig (vgl. StE 1988 SO A 21.11 Nr. 19; Mäusli-Allenspach/Oertli, Das Schweizerische Steuerrecht, 8. Aufl., S. 60).

Das Steuerobjekt des Wareneinkaufs ist der private Endkonsum, die Bemessungsgrundlage ist das entsprechende Entgelt dafür. Vorliegend werden der schweizerische und der ausländische (deutsche) Wareneinkauf für den Privatkonsum verglichen, wobei die Bemessungsgrundlage und das Steuerobjekt mindestens gleichartig sind. Der Steuersatz darf gestützt auf verschiedene gesetzliche Grundlagen und unterschiedliche Hoheiten abweichend sein. Die Freistellung von CHF 300 verhindert einseitig die steuerliche Erfassung einer vergleichbaren Steuerobjekten und Bemessungsgrundlagen. Der Grundsatz der Gleichmässigkeit der Besteuerung ist somit vorliegend ebenfalls verletzt.

Rechtsgleichheit und Willkürverbot

Art. 8 BV verlangt in Bezug auf steuerrechtliche Sachverhalte, dass die Steuerrechtsgesetzgebung keine Unterscheidungen vornimmt, für die ein vernünftiger Grund nicht ersichtlich ist, bzw. dass umgekehrt Unterscheidungen getroffen werden, die sich aufgrund der unterschiedlichen Verhältnisse aufdrängen. Das Willkürverbot untersagt steuerrechtliche Bestimmungen und Steuerverfügungen, die sich nicht auf ernsthafte und sachliche Gründe stützen lassen oder die sinn- und zwecklos sind (Mäusli-Allenspach/Oertli, Das Schweizerische Steuerrecht, 8. Aufl., S. 61).

Die verwaltungsökonomischen Gründe für die Wertfreigrenze von CHF 300.– dürften mindestens ernsthaft und zweckvoll sein, weshalb das Willkürverbot vorliegend nicht verletzt ist. Indes stellt sich aber zweifelsfrei die Frage, ob nicht eine rechtsungleiche Behandlung von vergleichbaren Steuersachverhalten vorliegt bzw. ob die verwaltungsökonomischen Gründe der Wertfreigrenze ausreichen, um eine ungleiche Behandlung zu rechtfertigen.

Offenbar verletzt die Wertfreigrenze von CHF 300.– verfassungsmässige Grundsätze der Besteuerung. Nachfolgend ist deshalb zu prüfen, ob die Einschränkung dieser Vorgaben statthaft ist.

Schlussbemerkungen

Nach diesen Ausführungen kann festgehalten werden, dass zwar gesetzliche Grundlagen für die Wertfreigrenzen bestehen (Reisendenkostenverordnung bei den Zollabgaben und die EFD-VO bei der MWST) und diese auch als ausreichend qualifizieren, jedoch das öffentliche Interesse bereits als problematisch erscheint. Schliesslich muss der Zumutbarkeit (Art. 36 Abs. 3 BV) der Wertfreigrenze angesichts der sehr schwachen Argumentation für den Verzicht auf Bagatellbeträge eine Absage erteilt werden. Es ist nicht ersichtlich, warum in Zeiten, in denen der Einkaufstourismus aufgrund der Frankenstärke immer noch anhält und kein Rückgang in Sicht ist, der Staat freiwillig auf nicht unerhebliche Einnahmen verzichtet, und dies in rechtsungleicher Weise zulasten der in der Schweiz ansässigen Bürger, die hier ihre Einkäufe ordentlich versteuern.

Die Rechtsgleichheit kann nur wiederhergestellt werden, und den anderen verfassungsmässigen Grundsätzen der Besteuerung wieder Genüge getan werden, indem die Wertfreigrenze entweder ganz abgeschafft oder zumindest so stark reduziert wird, dass sich der Einkauf jenseits der Schweizer Grenzen wirtschaftlich nicht mehr lohnt. Inwiefern dieses Anliegen politisch umsetzbar ist, kann hier nicht beantwortet werden. Gleichwohl verspricht das Projekt ‹DaziT› Besserung in dieser Hinsicht.

Quelle: Dieser Beitrag stammt aus unserem Online-Modul SteuerPraxis.

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