26.09.2018

Werkvertragliche Lieferungen: Die steuerliche Behandlung von ausländischen Unternehmen wird in vier Fällen unterschieden

Bei werkvertraglichen Lieferungen handelt es sich um Lieferungen beweglicher oder unbeweglicher Gegenstände, die aufgrund eines Werkvertrages oder Auftrages neu angefertigt oder vor der Ablieferung noch bearbeitet werden.

Von: Marc Nideröst  DruckenTeilen Kommentieren 

Marc Nideröst

LL.M. UZH International Tax Law, dipl. Steuerexperte und dipl. Betriebsökonom FH. Marc Nideröst ist Leiter der Sparte Steuerberatung bei der Treuhand- und Revisionsgesellschaft Mattig-Suter und Partner und spezialisierte sich in den vergangenen Jahren im Bereich des Steuerwesens, vornehmlich für regionale, nationale und internationale Unternehmungen sowie in der MWST.

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Unterschiedliche Gegenstände

Als Bearbeitung gelten nach Art. 3 lit. D Ziff. 2 MWSTG alle Arbeiten an Gegenständen, auch wenn diese dadurch nicht verändert, sondern bloss geprüft, geeicht, reguliert, in der Funktion kontrolliert oder in anderer Weise behandelt werden (z.B. Ändern, Reparieren, Reinigen, Schneeräumen, Abbrechen von Gebäuden, Einstell-, Inbetriebsetzungs-, Service- und Unterhaltsarbeiten an Anlagen und Steuerungen [auch im Rahmen von Abonnementverträgen]). Auf das Ausmass der Bearbeitung kommt es nicht an. Es ist auch nicht erforderlich, dass Material verwendet, ersetzt oder hinzugefügt wird (vgl. MWSTInfo 06 Ort der Leistungserbringung, Ziff. 3.1).

Sofern ein steuerpflichtiger inländischer Unternehmer im Ausland eine werkvertragliche Lieferung (Werkvertrag oder Auftrag) ausführt und die Ablieferung des betreffenden Gegenstandes im Ausland erfolgt, liegt beim inländischen Unternehmer eine Lieferung im Ausland vor, die nicht der Inlandsteuer unterliegt (vgl. MWST-Info 06 Ort der Leistungserbringung, Ziff. 3.3). Der Unternehmer kann für das im Ausland im Rahmen seiner unternehmerischen Tätigkeit benötigte Material grundsätzlich den Vorsteuerabzug vornehmen (vgl. Art. 28 Abs. 1 lit. a MWSTG). Die Ausfuhr dieser Gegenstände ist vorzugsweise anhand einer Veranlagungsverfügung der EZV nachzuweisen, die im Ausland erbrachte Lieferung (Arbeitsleistung) buch- und belegmässig zu dokumentieren. Auf der Ausfuhrzollanmeldung ist der Verkaufspreis der Gegenstände franko Schweizergrenze im Zeitpunkt der Ausfuhr zu deklarieren; der Wert der später im Ausland erbrachten Lieferung (Arbeitsleistung) zählt nicht dazu.

Das Verbringen von Betriebsmitteln ins Ausland ist ebenfalls von der Inlandsteuer befreit (vgl. Art. 23 Abs. 2 Ziff. 4 MWSTG). Um nach Abschluss der Arbeiten im Ausland bei der Wiedereinfuhr der Betriebsmittel deren Versteuerung zu vermeiden, können diese unter Umständen nach dem Zollverfahren der vorübergehenden Verwendung oder mit sogenannten Carnet ATA ausgeführt werden.

Für die steuerliche Behandlung von werkvertraglichen Lieferungen ausländischer Unternehmer in der Schweiz werden die folgenden Fälle unterschieden:

Fall 1: Werkvertragliche Lieferung unter Einsatz von eigenem, mitgebrachtem Material/mit MWST-Registrierung

Führt ein ausländisches Unternehmen aufgrund eines Werkvertrages oder Auftrages Arbeiten an Gegenständen im Inland aus und benutzt hierfür sein eigenes, mitgebrachtes Material (z.B. Farbe zum Streichen einer Fassade, Teile oder Ersatzteile für Montage, Unterhalt oder Reparatur einer Maschine), dann hängt die steuerliche Behandlung unter dem aktuellen Recht davon ab, ob der Leistungserbringer zum Zeitpunkt der Ausführung der werkvertraglichen Lieferung bereits als steuerpflichtige Person im MWST-Register eingetragen ist oder nicht (vgl. MWST-Info 06 Ort der Leistungserbringung, Ziff. 3.2.1).

Ist der ausländische Unternehmer im schweizerischen MWST-Register als steuerpflichtige Person eingetragen, so ist er auf der Einfuhrzollanmeldung per Adresse seines inländischen Steuervertreters als Importeur und sein inländischer Kunde als Empfänger aufzuführen. Die MWST auf der Einfuhr berechnet sich vom Wert des eingeführten Materials (z.B. Farbe) am Bestimmungsort im Inland (ohne Kosten für Arbeit und Montage). Der ausländische Unternehmer muss seine Lieferung im Inland an seinen Auftraggeber versteuern.

Fall 2: Werkvertragliche Lieferung unter Einsatz von eigenem, mitgebrachtem Material/ohne MWST-Registrierung

Ist der ausländische Unternehmer nicht als steuerpflichtige Person im schweizerischen MWST-Register eingetragen, ist er in der Zollanmeldung per Adresse seines Kunden als Importeur einzutragen, der Kunde als Empfänger. Die MWST auf der Einfuhr ist nicht nur auf dem Verkaufspreis des Materials (z.B. Farbe) geschuldet, sondern auf dem Gesamtentgelt am inländischen Bestimmungsort, d.h. auf dem Verkaufspreis des Materials einschliesslich der Arbeitsleistung (z.B. Malerarbeiten inkl. verwendete Farbe; Art. 54 Abs. 1 Bst. b MWSTG). Der steuerpflichtige Kunde, der im Besitz der Veranlagungsverfügung der EZV ist, kann die MWST auf der Einfuhr im Rahmen seiner steuerpflichtigen unternehmerischen Tätigkeit als Vorsteuer geltend machen. Unter dem aktuellen Recht besteht eine Pflicht zum Eintrag im MWST-Register nach Art. 10 MWSTG erst ab einem jährlichen Umsatz von CHF 100 000.– in der Schweiz. Ohne eine Registrierung besteht kein Anspruch auf eine Vorsteuerrückerstattung nach Art. 151ff. MWSTV. Eine freiwillige Registrierung ist aber nach Art. 11 MWSTG möglich.

Im Sinne einer Vereinfachung verzichtet die ESTV auf eine rückwirkende Eintragung des ausländischen Leistungserbringers im MWSTRegister, sofern dem Bund aufgrund der Nichtregistrierung des ausländischen Leistungserbringers nachweislich kein Steuernachteil erwachsen ist (vgl. MWST-Info 06 Ort der Leistungserbringung, Ziff. 3.2.1). Diese Vereinfachung entbindet den ausländischen Leistungserbringer nicht von der Registrierungspflicht für aktuelle und künftige Umsätze.

Ab dem 1. Januar 2018 wurde die Grenze von CHF 100 000.– auf Umsätze im In- und im Ausland ausgedehnt, weshalb sich ausländische Leistungserbringer in der Regel ab dem ersten Auftrag in der Schweiz zur MWST registrieren lassen müssen.

Fall 3: Werkvertragliche Lieferung ohne Einsatz von eigenem, mitgebrachtem Material/ mit MWST-Registrierung

Führt ein ausländisches Unternehmen aufgrund eines Werkvertrages oder Auftrages Arbeiten an Gegenständen im Inland aus, ohne hierfür sein eigenes, mitgebrachtes Material zu benutzen, dann hängt die steuerliche Behandlung unter dem aktuellen Recht ebenfalls davon ab, ob der Leistungserbringer zum Zeitpunkt der Ausführung der werkvertraglichen Lieferung bereits als steuerpflichtige Person im MWST-Register eingetragen ist oder nicht (vgl. MWST-Info 06 Ort der Leistungserbringung, Ziff. 3.2.2).

Ist der ausländische Unternehmer im schweizerischen MWST-Register als steuerpflichtige Person eingetragen, so muss er seine Lieferung (Arbeitsleistung) an seinen Kunden versteuern.

Fall 4: Werkvertragliche Lieferung ohne Einsatz von eigenem, mitgebrachtem Material/ ohne MWST-Registrierung

Ist der ausländische Unternehmer nicht als steuerpflichtige Person im schweizerischen MWST-Register eingetragen, so muss der Empfänger dieser Arbeiten die Bezugssteuer deklarieren, wenn er

a. selber im MWST-Register eingetragen ist (vgl. Art. 45 Abs. 2 lit. a MWSTG) oder

b. nicht im MWST-Register eingetragen ist und vorgängig durch die ESTV schriftlich über die Bezugssteuerpflicht informiert wurde (vgl. Art. 45 Abs. 2 lit. b MWST).

Unklar ist, worauf sich der Begriff «vorgängig» bezieht. Nach Auffassung von Schluckebier muss die Information vor der Bezahlung des Entgelts erfolgen (vgl. Schluckebier Regine, Grenzüberschreitende Vorgänge – Inbound, ST 2010, S. 266). Nach Auffassung von Baumgartner/Clavadetscher/Kocher muss die Aufforderung nach Art. 66 Abs. 3 MWSTG innert 60 Tagen nach dem Ende des Kalenderjahres eingegangen sein, nach dem die werkvertragliche Lieferung erfolgt ist (vgl. Baumgartner Ivo/Clavadetscher Diego/Kocher Martin, Vom alten zum neuen Mehrwertsteuergesetz, Einführung in die neue Mehrwertsteuerordnung, § 9 Rz. 15).

Seit dem 1. Januar 2018 unterliegt nur noch die Lieferung von unbeweglichen Gegenständen (z.B. Reinigungsarbeiten; ohne die Vermietung von Grundstücken), nicht mehr aber die Lieferung von beweglichen Gegenständen (z.B. Montage einer Maschine) der Bezugsteuer. Auch die Informationspflicht der ESTV entfällt. In den meisten Fällen muss sich der ausländische Leistungserbringer neu aber ohnehin im MWST-Register eintragen lassen (vgl. Fall 2).

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