26.07.2017

Vorsteuerabzug: Kommentierter Entscheid zum Totalverlust der Rechnung

Den Nachweis darüber, dass ein anderer Unternehmer Steuern für Lieferungen oder sonstige Leistungen gesondert in Rechnung gestellt hat, kann der Unternehmer mit allen verfahrensrechtlich zulässigen Beweismitteln führen.

Von: Dr. oec. HSG Manuel Vogel   Drucken Teilen   Kommentieren  

Dr. oec. HSG Manuel Vogel, dipl. Steuerexperte, CAS FH Unternehmensnachfolge

Herr Dr. Manuel Vogel ist Spezialist mit überwiegendem Tätigkeitsgebiet Mehrwertsteuer und verfügt über langjährige Beratungserfahrung in nationalen und internationalen MWST-Fragen. Nach seiner Diplomarbeit auf dem Gebiet des nationalen Mehrwertsteuerrechtes an der Universität St. Gallen hat er eine Dissertation an der Universität St. Gallen auf dem Gebiet des internationalen Mehrwertsteuerrechtes verfasst. Er ist Autor verschiedener Publikationen und Referent an Fachveranstaltungen zur MWST und Co-Autor beim Kommentar der Treuhandkammer zum Mehrwertsteuergesetz sowie Prüfungsexperte an verschiedenen eidg. Prüfungen so etwa zum dipl. Steuerexperten. Dr. Manuel Vogel ist CEO und Seniorpartner bei der a&o accta ortag ag, Baar/Horgen/Zürich. A member of Kreston International, a global network of independent accounting firms.

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Vorsteuerabzug

Vorsteuerabzug bei Totalverlust der Rechnung

Einem Beweisantrag auf Vernehmung von Zeugen muss das Finanzamt bzw. ein Gericht nur dann nachkommen, wenn dieser hinreichend substantiiert ist. Dies setzt voraus, dass er sich auf das Vorliegen v on Originalrechnungen für konkret bezeichnete Eingangsleistungen bezieht.

Beurteilter Fall

Streitig war, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA) die vom Kläger und Revisionskläger (Kläger) in den Streitjahren (1998 bis 2001) geltend gemachten Vorsteuerbeträge nach dem Totalverlust der Buchführungsunterlagen zu Recht um 40% gekürzt hat.

Das FA erliess im Mai 2003 gegenüber dem Kläger eine Prüfungsanordnung, die auch die Umsatzsteuer der Streitjahre betraf. Nachdem der Prüfer erfolglos um Vorlage der Prüfungsunterlagen gebeten hatte und der Prüfungsbeginn auf Antrag des Klägers wiederholt verschoben worden war, beschloss die Gesellschafterversammlung der Betriebs-GmbH (zu prüfende Gesellschaft) im August 2003 die Umfirmierung in C-GmbH und eine Sitzverlegung nach Z. 2004 veräusserte diese C-GmbH das gesamte Anlage- und Umlaufvermögen an eine neu gegründete M-GmbH, die im Dezember 2004 in MF-GmbH umfirmierte.

Nach der Aufforderung, die Buchführungsunterlagen zwecks Prüfung in das FA zu bringen, teilte der Kläger mit Schreiben im Juni 2004 mit, dass ihm die Vorlage der erbetenen Unterlagen inzwischen unmöglich geworden sei. Der Transporter mit den gesamten Buchungsunterlagen und der EDV-Anlage, auf der die Buchführung gespeichert war, sei im Juni 2004 vom Betriebsgelände gestohlen worden.

Die zwischen Januar 2006 und April 2007 durchgeführte Aussenprüfung führte dazu, dass die – nicht durch Belegzweitschriften nachgewiesenen – Vorsteuerbeträge im Schätzungswege um 40% gekürzt wurden. Unter Berücksichtigung der Betriebsprüfungen der Vorjahre und der allgemeinen Lebenserfahrung ging der Prüfer davon aus, dass zumindest ein Teil der Originalrechnungen zum Zeitpunkt der Buchungen und der Geltendmachung des jeweiligen Vorsteuerabzugs vorgelegen hätten. In den beiden vorherigen Betriebsprüfungen sei der Vorsteuerabzug aus den verschiedensten Gründen und im Einzelfall bis zu 25% des geltend gemachten Vorsteuerabzugs nicht anerkannt worden. Da diese Prüfungen immer nur auszugsweise und punktuell erfolgt seien und bei genauerer und umfassender Prüfung vielleicht noch weitere Beträge nicht zum Vorsteuerabzug zugelassen worden wären, sei die Nichtanerkennung von 40% des jährlich geltend gemachten Vorsteuerabzugs angemessen. Unter Bezugnahme auf den Bericht der Betriebsprüfung erliess das FA im Juni 2007 die streitgegenständlichen Umsatzsteuerbescheide.

Urteil

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen gesondert ausgewiesene Steuer für Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen.

Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht gemäss Art. 17 Abs. 1 MwStSystRL (Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – gemeinsames Mehrwertsteuersystem), wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht (vgl. auch u.a. BFH-Urteil vom 1. Juli 2004). Dies ist nach Art. 10 Abs. 2 MwStSystRL der Zeitpunkt, in dem die Lieferung des Gegenstands oder die Dienstleistung bewirkt wird (vgl. auch Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union – EuGH – vom 29. April 2004 C-152/02, Terra Baubedarf- Handel GmbH, Slg. 2004, I-05583, Rz 31).

Das entstandene Recht auf Vorsteuerabzug kann jedoch erst dann ausgeübt werden, wenn der Steuerpflichtige im Besitz einer ordnungsgemässen Rechnung ist (vgl. auch EuGH-Urteil Terra Baubedarf in Slg. 2004, I-5583, Rz 31). Damit ist die Ausübung des Vorsteuerabzugs an den Besitz der Originalrechnung oder des Dokuments geknüpft, das nach den vom jeweiligen Mitgliedstaat festgelegten Kriterien als Rechnung betrachtet werden kann (EuGH-Urteil Terra Baubedarf in Slg. 2004, I-05583, Rz 31, sowie EuGH-Urteil vom 5. Dezember 1996, Reisdorf, C-85/95, Slg. 1996, I-6257, Rz 22).

EU-rechtlich ist dafür der Besitz einer nach Art. 22 Abs. 3 MwStSystRL ausgestellten Rechnung erforderlich. Diese muss als Mindestangaben den Preis ohne Steuer und den auf die einzelnen Steuersätze entfallenden Steuerbetrag sowie gegebenenfalls auf die Steuerbefreiung ausweisen (Art. 22 Abs. 3 Buchst. b MwStSystRL).

Nach dem deutschen Umsatzsteuergesetz (UStG) sind jedoch zusätzliche Angaben notwendig, aus welchen sich zweifelsfrei ergibt, dass der Rechnungsaussteller Lieferungen oder sonstige Leistungen an den Leistungsempfänger erbracht hat, für die die Umsatzsteuer gesondert in Rechnung gestellt wurde (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Urteile vom 24. September 1987 und vom 29. April 1993). Der Aufwand zur Identifizierung der Leistung musste dahingehend begrenzt sein, dass die Rechnungsangaben eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung ermöglichen, über die abgerechnet worden ist. Was zur Ermittlung dieser Voraussetzungen erforderlich war, richtete sich nach den Umständen des Einzelfalles.

Der Unternehmer, der den Vorsteuerabzug geltend macht, hat die Darlegungs- und Feststellungslast für alle Tatsachen, die den Vorsteuerabzug begründen (ständige Rechtsprechung, vgl. etwa BFH-Urteil vom 27. Juni 1996.)

Es ist daher regelmässig Sache des Leistungsempfängers, darzulegen und nachzuweisen, dass der Vorsteueranspruch entstanden ist, er also Leistungen von einem Unternehmer für sein Unternehmen bezogen hat.

Zudem hat der Unternehmer darzulegen und nachzuweisen, dass er eine ordnungsgemässe Rechnung in Besitz hatte. § 15 Abs. 1 UStG erfordert dagegen nicht, dass das Abrechnungspapier auch noch in einem späteren Zeitpunkt vorhanden ist.

Den Nachweis darüber, dass ihm ein anderer Unternehmer Steuerbeträge für Lieferungen oder sonstige Leistungen gesondert in Rechnung gestellt hat, kann der Unternehmer nämlich nicht allein durch Vorlage der Originalrechnung führen. Besitzt er diese nicht mehr, können die Mitgliedstaaten andere Beweise zulassen, aus denen sich ergibt, dass der Umsatz, auf den sich der Antrag auf Vorsteuerabzug bezieht, tatsächlich stattgefunden hat (EuGH-Urteil Reisdorf in Slg. 1996,I-6257).

Entscheidend bei der oben genannten Beweisführung ist, dass die Finanzbehörde oder im Falle eines Rechtsstreits das FG die Überzeugung gewinnt, dass die Tatbestandsvoraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG einschliesslich des (ursprünglichen) Rechnungsbesitzes vorliegen.

Lagen im Zeitpunkt der Geltendmachung des Vorsteuerabzugs Originalrechnungen anderer Unternehmer mit gesondertem Steuerausweis vor, die aber danach verlorengegangen sind und nicht mehr rekonstruiert werden können, sind die abziehbaren Vorsteuerbeträge zu schätzen. Dabei gilt der Grundsatz, dass die erfolgte Rechnungstellung durch den Verlust der Rechnungen nicht aufgehoben wird (BFH-Urteil vom 1. April 1982), aber auch, dass der fehlende Nachweis des Rechnungsbesitzes nicht durch eine Schätzung ersetzt werden kann.

Im Sinne des letztgenannten Abschnittes hat der BFH entschieden, dass es im Streitfall bereits an den Voraussetzungen für die Entstehung des Rechts auf Vorsteuerabzug (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG) gemangelt hat. Denn der Kläger habe weder dargelegt noch nachgewiesen, welche konkreten Leistungen er von anderen Unternehmen für sein Unternehmen tatsächlich bezogen hat. Die im finanzgerichtlichen Verfahren als Zeugen benannten Personen sind insoweit ungeeignet, da weder vorgetragen noch ersichtlich ist, dass sie aus eigener Wahrnehmung Angaben über den tatsächlichen Leistungsbezug für das Unternehmen des Klägers machen könnten. Auch seien diese Zeugen vom Kläger lediglich zum Nachweis seiner Behauptung benannt worden, dass in den erstellten Umsatzsteuererklärungen nur solche Vorsteuerbeträge geltend gemacht worden seien, für die auch entsprechende Originalrechnungen vorgelegen hätten. Das Vorliegen von Originalrechnungen besagt indes eben noch nichts darüber, ob der Kläger die in Rechnung gestellten Leistungen tatsächlich auch bezogen hat.

Nach ständiger Rechtsprechung kann der Unternehmer beim Verlust der Originalrechnung den Nachweis, dass diese bei Geltendmachung des Vorsteuerabzugs im Besitz des Unternehmers war, mit allen verfahrensrechtlich zulässigen Beweismitteln führen. Bei diesem Nachweis geht es somit nicht um den Besitz einer nach § 14 bzw. § 14a UStG ausgestellten Rechnung, sondern lediglich um das vormalige Vorhandensein der Originalurkunde. Als Beweismittel kommen dabei in erster Linie Kopien oder Zweitausfertigungen der Originalrechnung in Betracht. So hat der BFH Vorsteuerbeträge aufgrund der Vorlage einer Rechnungskopie anerkannt, nachdem sich die Existenz eines Durchschlags dieser Rechnung bei dem liefernden Unternehmen und einer weiteren Fotokopie bei den Akten einer mit dem Kläger in Geschäftsbeziehung stehenden Bezirkssparkasse herausgestellt hatte und überdies feststand, dass die erbrachte Leistung erbracht worden war. Nicht ausreichend ist dagegen im Regelfall die Kopie eines Vorsteuerkontos aus der Buchführung.

Einem entsprechenden Beweisantrag müssen das FA und das FG allerdings nur dann nachkommen, wenn dieser hinreichend substantiiert ist. Das setzt voraus, dass das Beweisthema und das voraussichtliche Ergebnis der Beweisaufnahme in Bezug auf einzelne konkrete Tatsachen genau angegeben werden. Beweisermittlungs- oder Beweisausforschungsanträge, die so unbestimmt sind, dass im Grunde erst die Beweiserhebung selbst die entscheidungserheblichen Tatsachen und Behauptungen aufdecken soll, brauchen dem Gericht eine Beweisaufnahme dagegen nicht nahezulegen.

Schlussfolgerung

Ein Totalverlust von Originalrechnungen durch Diebstahl, Brand, Hochwasser und ähnliche Ereignisse kann jedes Unternehmen treffen. Der Unternehmer kann beim Verlust der Originalrechnung den Nachweis, dass diese bei Geltendmachung des Vorsteuerabzugs im Besitz des Unternehmers war, mit allen verfahrensrechtlich zulässigen Beweismitteln führen. Als Beweismittel kommen dabei in erster Linie Kopien oder Zweitausfertigungen der Originalrechnung in Betracht. Entscheidend bei der Beweisführung ist, dass die Finanzbehörde oder im Falle eines Rechtsstreits das FG die Überzeugung gewinnt, dass die Tatbestandsvoraussetzungen für die Vorsteuerrückforderung einschliesslich des (ursprünglichen) Rechnungsbesitzes vorliegen, was bedingt, dass auch nachgewiesen wird, welche konkreten Leistungen bezogen wurden.

Mit reinen Zeugenaussagen ist der vom FG bzw. BFH geforderte Nachweis i.d.R. nicht gegeben. Backups in Papierform oder elektronischen Archiven an geografisch getrennten Orten sind entsprechend ratsam.

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