01.02.2021

HRM2: Harmonisiertes Rechnungsmodell 2

Im Herbst 2002 hat die Konferenz der kantonalen Finanzdirektoren (FDK) die Fachgrupppe für kantonale Finanzfragen beauftragt, das Harmonisierte Rechnungsmodell (HRM) der öffentlichen Haushalte gemäss der von ihr formulierten Zielsetzung grundlegend zu überarbeiten bzw. weiter zu entwickeln. An ihrer Plenarversammltung vom 25. Januar 2008 hat die FDK das neue Handbuch genehmigt und zur Umsetzung freigegeben.

Von: Hermann Grab   Drucken Teilen  

Hermann Grab

Hermann Grab hat mehrjährige Erfahrung in der internen und externen Revision sowie in der Beratung von KMUs, Non-Profit-Unternehmen und öffentlichen Verwaltungen / Gemeinden in den Bereichen Risk & Control. Jahrelang war er als Mandatsleiter einer Treuhand- und Revisionsgesellschaft für die Implementierung und Betreuung von Risikomanagement- und Internen Kontrollsystemen zuständig. Heute arbeitet er als Vorsteher Amt für Finanzen beim Finanzdepartement des Kantons Schwyz und ist u.a. verantwortlich für die Konzeption einer neuen Gesamtsteuerung der Finanzen und Leistungen durch das Parlament, die Regierung und die Verwaltung, die Einführung eines Aufgaben- und Finanzplanes, die Umstellung der Rechnungslegung auf HRM2 (Kanton und Gemeinden) sowie die Einführung eines Prozess- und Risikomanagements inkl. IKS.

HRM2

Die Bestrebungen zu einer transparenteren und faireren Rechnungslegung bei der öffentlichen Hand wurde massgeblich durch die Entwicklungen der Rechnungslegung im privaten Sektor angetrieben. Diese hatte sich massgebend verändert und qualitativ verbessert (Swiss GAAP FER, IFRS). HRM2 bringt einige Neuerungen.

Inhalte von HRM2  

Elemente der Jahresrechnung: Die Jahresrechnung orientiert sich stark an den privatwirtschaftlichen Vorschriften und bezeichnet die Laufende Rechnung neu als Erfolgsrechnung und die Bestandesrechnung als Bilanz. Neu ist eine Geldflussrechnung, eine dreistufige Erfolgsrechnung sowie ein erweiterter Anhang vorgesehen. Vor allem der Anhang dürfte inskünftig der Leserin und dem Leser der Jahresrechnung zusätzlichen Informationsgehalt bieten.

Neuer Kontenplan: Der neue Kontenplan nach HRM2 ist mit jenem des Bundes harmonisiert und die funktionale Gliederung wurde für die Finanzstatistik den internationalen Normen angepasst.

Abgrenzung der Steuererträge: HRM2 empfiehlt zwei mögliche Varianten zur Erfassung der Steuern. Die Steuererträge sind entweder nach dem Sollprinzip oder nach dem sogenannten Steuerabgrenzungsprinzip auszuweisen. Das Sollprinzip sieht wie bisher nach HRM die Erfassung der in Rechnung gestellten Steuererträge vor, wogegen das Steuerabgrenzungsprinzip mittels Schätzungen und Hochrechnungen versucht, dem effektiven (definitiv veranlagten) jährlichen Steuerertrag näher zu kommen.

Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze: Die Bilanzierungsvorschriften orientieren sich ebenfalls an den üblichen Vorschriften der  Privatwirtschaft, wobei der Besonderheit der Rechnungslegung der öffentlichen Hand bezüglich Unterscheidung in Finanzvermögen (Renditezweck) und Verwaltungsvermögen (Zweck der öffentlichen Aufgabenerfüllung) Rechnung getragen wird.  Bei der Bewertung sieht HRM2 vor, das Fremdkapital zu Nominalwerten, das Finanzvermögen zu Verkehrswerten und das Verwaltungsvermögen zu Anschaffungswerten abzüglich notwendiger Abschreibungen zu bewerten. Die Abschreibungen können linear über die Nutzungsdauer vorgenommen werden, als Alternative ist allerdings weiterhin die dregressive Abschreibungsmethode zulässig. Im Weiteren sieht HRM2 die konsequente Vornahmen von zeitlichen Abgrenzungen, die Bildung von Rückstellungen und die Berücksichtigung von dauernden Wertminderungen vor. Vorfinanzierungen und zusätzliche Abschreibungen als Mittel der politischen Finanzsteuerung bleiben auch unter HRM2 weiterhin zulässig.

Konsolidierung: Die Fachempfehlung HRM2 sieht die Möglichkeit einer konsolidierten Rechnung des Gemeinwesens und der von ihm gehaltenen Anstalten und weiterer eng verflochtener Organisationen mittels Vollkonsolidierung oder alternativ eine Bewertung dieser Beteiligungen mittels Equity-Methode auf freiwilliger Basis vor. Wird keine konsolidierte Rechnung erstellt, sind die Beziehungen zu den Beteiligungen im Anhang detailliert darzustellen. 

Stand der Umsetzungen von HRM2 in der Schweiz  

Seit dem 1. Januar 2019 haben alle Kantone das HRM2 eingeführt (vgl. Tätigkeitsbericht 2019 des Schweizerischen Rechnungslegungsgremium für den öffentlichen Sektor, www.srs-cspcp.ch). In der Tendenz setzen die Kantone HRM2 wie folgt um:

  • Die verschiedenen Elemente der Jahresrechnung – gestufte Erfolgsrechnung, Investitionsrechnung, Bilanz, Geldflussrechnung, Anhang – wie sie HRM2 vorschlägt, werden in allen Kantonen angewandt.
  • Der Kontenplan und die Klassifizierung sind eingeführt, wie sie HRM2 empfiehlt.
  • Bei der Höhe des Grenzwertes der transitorischen Aktiven und Passiven gibt es grosse Unterschiede. Die meisten Kantone grenzen zwar die Aktiven und Passiven zwischen den Rechnungen ab, aber die Höhe des gewählten Grenzwertes variiert stark.
  • Bei der Verbuchung der Steuererträge hat sich mehr als die Hälfte der Kantone für das Sollprinzip (Verbuchung bei Rechnungsstellung) entschieden. Die übrigen haben das Steuerabgrenzungsprinzip (Verbuchung der für das Jahr effektiv geschuldeten Steuern) gewählt.
  • Die Hälfte der Kantone sieht die Möglichkeit vor, weiterhin gewisse Investitionsausgaben vorfinanzieren zu können.
  • Bei der Festlegung der Aktivierungsgrenze bestehen sehr grosse Unterschiede. Sie variiert zwischen CHF 5'000 (Bern) und CHF 3'000'000 (St. Gallen). Diese Unterschiede erschweren die Vergleichbarkeit zwischen den Gemeinwesen enorm.
  • Die meisten Kantone haben sich für die lineare Abschreibungsmethode nach Nutzungsdauer entschieden. Einige wenige wenden die degressive Methode an.
  • Die Hälfte der Kantone lässt die Möglichkeit der zusätzlichen Abschreibungen weiterhin zu.
  • Mit Ausnahme eines Kantons (Zug) haben sich alle Kantone entschieden den Cashflow aus betrieblicher Tätigkeit indirekt aus dem Reingewinn zu berechnen.
  • Rund die Hälfte der Kantone nimmt eine Neubewertung des Verwaltungsvermögens beim Übergang vom HRM zum HRM2 vor.
  • Einige Kantone haben beschlossen, auf die Neubewertung des Finanzvermögens – entgegen der Empfehlung von HRM2 – zu verzichten.

Weitere Entwicklung  

Sinn, Zweck und Inhalt von HRM2 sind inzwischen gefestigt und die gesetzlichen Grundlagen geschaffen. Eine bedachte und nutzenstiftende Umsetzung hat Zeit benötigt und oft haben sich interdisziplinäre Schwierigkeiten gezeigt. So musste beispielsweise der Kanton Bern im Mai 2014 bekannt geben, dass aufgrund von Informatikproblemen die Einführung erst 2017 anstatt wie geplant 2015 erfolgen konnte. Die FDK hatte empfohlen HRM2 bis 2018 umzusetzen. Auf Stufe der Gemeinden führen in 17 Kantonen die Gemeinden ihre Rechnung ebenfalls nach HRM2.

Ob sich letztlich die erhofften Verbesserungen in der Rechnungslegung einstellen werden, kann bezweifelt werden. Aufgrund diverser Wahlmöglichkeiten kommen die Jahreserechnungen der Kantone dem Ansatz nach true and fair view (Bild des Finanzhaushaltes, welches der tatsächlichen Vermögens- , Finanz- und Ertragslage entspricht) nur beschränkt nach. Einerseits dürfte sich dank dem erweiterten Anhang zwar ein gewisser Transparenzgewinn einstellen und die Form der Rechnungslegung sich etwas verfeinern. Andererseits wird die althergebrachte Philosophie der intransparenten finanzpolitischen Rechnungslegung und Haushaltsführung vorderhand noch etwas Bestand halten.

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