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IFRS 15: Auswirkungen auf die Jahresrechnung nach OR

Mit «IFRS 15 – Erträge aus Verträgen mit Kunden» regeln die IFRS den Bereich der Umsatzerfassung grundlegend neu. Die Umsetzung des neuen Standards kann vielschichtige Auswirkungen haben. Neben der standardkonformen Darstellung im IFRS-Abschluss stellen sich z.B. auch Fragen hinsichtlich der Ausgestaltung von Verträgen mit Kunden, der Abbildung solcher Verträge in IT-Systemen oder der Auswirkungen von IFRS 15 auf die Jahresrechnung nach OR.

28.02.2022 Von: David Baur, Stefan Haag, Reto Inauen
IFRS 15

Ausgangslage

Mit IFRS 15 – Erträge aus Verträgen mit Kunden regeln die IFRS die Umsatzerfassung grundlegend neu.

Das Kernprinzip dabei besteht darin, dass ein Unternehmen zum Zeitpunkt bzw. über den Zeitraum der Übertragung der zugesagten Güter oder Dienstleistungen auf den Kunden die Erlöse in Höhe der Gegenleistung erfasst, die es im Austausch für diese Güter oder Dienstleistungen voraussichtlich erhalten wird.

Trotz des Anspruchs einer Orientierung an Prinzipien ist IFRS 15 zusammen mit den illustrierenden Beispielen sowie den Erläuterungen des IASB eher umfangreich ausgefallen. Im Gegensatz dazu enthalten die Vorschriften des OR zur Buchführung und Rechnungslegung keine direkt anwendbaren Bestimmungen zur Umsatzerfassung, jedoch einige wenige Grundsätze, die im Zusammenhang mit der Ertragserfassung als relevant zu betrachten sind. Dazu gehören insbesondere der Zweck der Rechnungslegung (Art. 958a OR), die zeitliche und sachliche Abgrenzung (Art. 958b OR), die Grundsätze ordnungsmässiger Rechnungslegung (Art. 958c OR) sowie die Grundsätze zur Bewertung von Aktiven und Verbindlichkeiten (Art. 960 OR). Für den Ausweis des Umsatzerlöses massgeblich sind des Weiteren die Mindestgliederungsvorschriften von Art. 959 ff. OR sowie die Bestimmungen zum Anhang, wonach die in der Jahresrechnung angewandten Grundsätze und ggf. weitere Angaben zu Positionen der Jahresrechnung im Anhang offenzulegen sind (Art. 959c Abs. 1 Ziff. 1 und 2 OR).

IFRS 15 resultiert in einer Umsatzerfassung, welche den wirtschaftlichen Gehalt von Verträgen mit Kunden möglichst getreu im IFRSAbschluss abbildet. Die Jahresrechnung nach OR ist zwar nicht nach dem True-and-fair- Prinzip zu erstellen, doch bezweckt gemäss Art. 958c OR die Rechnungslegung, die wirtschaftliche Lage des Unternehmens so darzustellen, dass sich Dritte ein zuverlässiges Urteil bilden können. Vor diesem Hintergrund und angesichts des weitgehenden Fehlens von spezifischen Vorschriften im Handelsrecht lässt sich festhalten, dass eine Umsatzerfassung gemäss IFRS 15 grundsätzlich auch als mit den Bestimmungen des OR vereinbar betrachtet werden kann. Einzig wenn einzelne Regelungen von IFRS 15 im Widerspruch zu expliziten Bestimmungen des OR stünden, müsste diesbezüglich eine unterschiedliche Behandlung erfolgen. Solche Widersprüche sind allerdings aktuell nicht erkennbar.

IFRS- und OR-Abschlüsse basieren auf unterschiedlichen, voneinander unabhängigen Regularien. Deshalb besteht auch klar keine (implizite) Pflicht, IFRS 15 in einer Jahresrechnung nach OR anzuwenden. Allerdings erscheint es grundsätzlich nicht mit dem in Art. 958c Abs. 1 Ziff. 5 OR stipulierten Vorsichtsprinzip vereinbar, wenn ein Unternehmen, das IFRS für seine Konzernrechnung anwendet, in seiner Jahresrechnung nach OR Umsätze früher als unter IFRS 15 erfasst, da es seine Leistungsverpflichtungen noch nicht erfüllt hat.

Da IFRS-Anwender in der Schweiz auch eine Jahresrechnung nach OR zu erstellen haben, werden sie aus Praktikabilitätsgründen häufig bestrebt sein, im IFRS- und im OR-Abschluss Umsätze im gleichen Zeitpunkt und in gleicher Höhe zu erfassen. Dies sollte – wie oben ausgeführt – grundsätzlich möglich sein. Stellt nun ein Unternehmen seine Umsatzerfassung von den bisherigen IFRS-Bestimmungen auf IFRS 15 um, können sich Umstellungseffekte ergeben, da unter Umständen Erträge aus Verträgen mit Kunden im Umfang oder im Zeitablauf nach IFRS 15 anders als bisher zu erfassen sind.

Will nun ein Unternehmen seine Umsatzerfassung auch in der handelsrechtlichen Jahresrechnung nach den gleichen Grundsätzen wie unter IFRS 15 vornehmen, stellen sich Fragen nach der Behandlung dieser Umstellungseffekte unter den Bestimmungen des OR sowie des Steuerrechts. Dies betrifft insbesondere die im Zeitpunkt der Umstellung noch laufenden Verträge mit Kunden. Ein mögliches, unkompliziertes Vorgehen bei der Umstellung bestünde darin, die im Zeitpunkt der IFRS-Umstellung noch laufenden Verträge im handelsrechtlichen Abschluss wie bisher zu behandeln und lediglich neu abgeschlossene Kundenverträge nach den neuen Bestimmungen der Umsatzerfassung zu behandeln. Dieses Vorgehen hat allerdings den Nachteil, dass im statutarischen Abschluss während einer Übergangsphase verschiedene Modelle der Umsatzerfassung parallel anzuwenden sind.

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