01.03.2017

IAS 19: Bilanzierung von Vorsorgeverpflichtungen

Wegen der gesetzlichen Vorschriften zur betrieblichen Altersvorsorge sind Schweizer Unternehmen in besonderem Masse von den Regelungen zur Bilanzierung von Vorsorgeverpflichtungen und deren Änderungen betroffen. Nach nunmehr fast 10 Jahren verpflichtender IFRS bzw. US GAAP Anwendung im SIX Main Standard und den umfassenden und weitreichenden Änderungen des entsprechenden Standards, dem IAS 19, wird es Zeit für eine Bestandsaufnahme mit der Frage, ob die geänderten Regelungen zu einer «true and fair view» Bilanzierung führen.

Von: Negjmije Berisha, Oliver Köster   Drucken Teilen   Kommentieren  

Negjmije Berisha

Negjmije Berisha ist im Bereich Audit in der Financial Services Industry bei der Deloitte AG in Zürich, Schweiz tätig. Sie ist spezialisiert auf die Wirtschaftsprüfung von Banken und hat ebenso mit Kunden aus der Konsumgüterindustrie gearbeitet. Die Autorin verfügt über einen Master mit dem Schwerpunkt Finance & Accounting und setzt sich zunehmend im Rahmen ihrer Tätigkeit und nicht zuletzt ihres Studiums ausführlich mit dem Thema der Pensionsverpflichtungen und den daraus resultierenden komplexen bilanziellen und arbeitsrechtlichen Konsequenzen auseinander.

Oliver Köster

Oliver Köster ist Director im Bereich Audit & Advisory bei Deloitte in Zürich tätig. Er prüft und berät börsennotierte und im Familienbesitzbefindliche internationale Unternehmen. Seine Beratungsschwerpunkte liegen im Bereich internationaler Rechnungslegung und externer Finanzberichterstattung bei komplexen Bilanzierungsfragen, der Einführung neuer Standards sowie bei Unternehmensübernahmen und Kapitalmarkttransaktionen (IPO, Übernahmen etc.). Als IFRS Spezialist ist er Mitglied des IFRS National Desk von Deloitte. Er ist Autor zahlreicher Fachartikel und Lehrbeauftragter an der Universität Zürich und der Fachhochschule Worms.

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IAS 19

Betriebliche Altersvorsorge

Da es sich bei Pensionsverpflichtungen um weit in der Zukunft liegende Verpflichtungen handelt, deren Höhe von einer Vielzahl unterschiedlicher Faktoren abhängen, ist deren Bilanzierung mit einem hohen Mass an Unsicherheit behaftet. Aufgrund der involvierten Beträge kommt ihnen darüber hinaus eine enorme wirtschaftliche Bedeutung zu. Geringfügige Änderungen der zugrunde liegenden Bewertungsparameter führen mitunter zu signifikanten Änderungen von Eigenkapital und Ergebnis.  

Mit der gesetzlichen Verpflichtung zum Abschluss einer betrieblichen Altersvorsorge, hat dieses Thema für die Schweiz eine besonders herausragende Bedeutung. Mit den gesetzlichen Bestimmungen einher gehen erhebliche Beschränkungen der rechtlichen Möglichkeiten der Ausgestaltung der betrieblichen Altersversorgung mit der Folge, dass die Wahlfreiheit der Sachverhaltsgestaltung der Unternehmen im Hinblick auf eine bilanzbelastende leistungsorientierte oder bilanzneutrale beitrags­orientierte Altersvorsorge eingeschränkt oder gar verunmöglicht ist.  

In der jüngsten Vergangenheit wurde der Standard grundlegend überarbeitet und mehrfach angepasst. Zeit also, die Folgen für Schweizer Unternehmen einmal umfassend zu beleuchten und zu analysieren, ob die nun gültige Bilanzierung zu einer im System der IFRS «true and fair view» Bilanzierung Schweizerischer Altersvorsorgepläne führen.  

Entwicklung von IAS 19

Der IAS 19 stand insbesondere aufgrund seiner vielfältigen Bilanzierungswahlrechte, die zu mangelnder Vergleichbarkeit und Transparenz der Jahresabschlüsse führten, in der Kritik. So bestanden nicht weniger als vier verschiedene Wahlrechte zur Erfassung bzw. Verteilung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste. Darüber hinaus wurde er häufig als kompliziert in der Anwendung beschrieben, was im Wesentlichen mit den umfangreichen und weit in die Zukunft reichenden ­Schätzungen sowie der teils schwierig nachzuvollziehenden Abgrenzung einzelner Sachverhalte, wie z.B. Planabgeltungen, und -kürzungen sowie (negativer) nachzuberechnender Dienstzeitaufwendungen, zusammenhängen dürfte. Das International Accounting Standards Board (IASB) hat auf die vielfach geäusserte Kritik reagiert und am 16.06.2011 eine überarbeitete Version des IAS 19 verabschiedet, der erstmalig für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2013 beginnen, anzuwenden war. Mit der revidierten Version, dem IAS 19R wurden Reformvorschläge umgesetzt, die bereits im Juli 2006 aus dem Projekt «Post-Employment-Benefits» des IASB zur Verbesserung der Bilanzierung von Leistungen an Arbeitnehmern aufgesetzt worden waren (Deloitte [2011], S. 3.).  

Die Neuregelungen führen insbesondere durch die Abschaffung von Bilanzierungswahlrechten zu mehr Transparenz und Vergleichbarkeit bei der Abbildung von Pensionsverpflichtungen in IFRS-Abschlüssen. Die grösste Herausforderung jedoch liegt in einer angemessenen Gewichtung der wesentlich erweiterten Anhangangaben hinsichtlich leistungsorientierter Beitragspläne, die es dem Bilanzleser erleichtern sollen, Risiken besser einschätzen zu können. Neben der technischen Datenbeschaffung besteht hier für Unternehmen die grösste Herausforderung darin, ein ausgewogenes Mass für den Umfang der Angaben zu finden. Einerseits muss den Ansprüchen des Standards und seiner Zielsetzung genüge getan werden. Andererseits darf ein Überborden der Angaben auch nicht dazu führen, dass der Blick auf die wesentlichen Angaben und Berichterstattungselemente verstellt wird, was insbesondere für Schweizer Unternehmen mit ihren vielfach vollversicherten Plänen ein Problem darstellt.  

Die mit IAS 19R in Kraft getretenen Änderungen stellen nicht das Ende der Entwicklung des Standards dar. Vielmehr sind sie eine Zwischenstation auf dem Wege hin zu einer grundlegenden Überarbeitung des Standards, da grundlegende Themenstellungen in der letzten Revision nicht angegangen wurden, insbesondere die Abgrenzung zwischen leistungs- und beitragsorientierten Plänen. Insbesondere diese Frage ist aus Schweizer Sicht sehr bedeutsam, da bislang sämtliche BVG-Pläne als leistungsorientierte Zusagen eingestuft werden (Berndt [2007], S. 79; Jeger/Welser [2007]: S. 706 f.). Allerdings dürfte vor Ende 2015 wohl nicht mit einem weiteren Discussion Paper zu diesem Thema gerechnet werden. Anders gewendet, die Schweizer Unternehmenspraxis wird noch eine Weile mit der gegenwärtigen Bilanzierungspraxis leben müssen.  

Die wesentlichen durch IAS 19R eingeführten Änderungen betreffen:

  • Vollständige Erfassung der Nettovorsorgeverpflichtung in der Bilanz und damit Abschaffung der Korridormethode;
  • Abzinsung der Nettoverpflichtung bzw. des Nettoüberschusses mit einem einheitlichen Diskontsatz und damit Abschaffung des Konzepts des erwarteten Planertrags;
  • Sofortige erfolgswirksame Berücksichtigung von nachzuverrechnenden Dienstzeitaufwendungen, Plankürzungen und Planabgeltungen;
  • Weitreichende neuere Angabepflichten, insbesondere im Hinblick auf Risiken und Sensitivitäten leistungsorientierter Pensionspläne.  

Bereits während des ersten Anwendungsjahres von IAS 19R wurde mit IAS 19 amendment «Arbeitnehmerbeiträge» eine weitere Änderung im Hinblick auf das sogenannte risk sharing beschlossen.

Zielsetzung und Anwendungsbereich des IAS 19

Der Anwendungsbereich des IAS 19 hat sich mit der Neufassung nicht geändert. IAS 19 regelt weiterhin die Bilanzierung sämtlicher Leistungen an Arbeitnehmer im Jahresabschluss des Arbeitgebers.  

Im Sinne der grundsätzlichen Ausrichtung der IFRS besteht die Zielsetzung darin, eine zutreffende Abbildung der Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage sicherzustellen, um Bilanzadressaten entscheidungsnützliche Informationen zu vermitteln. Grundlegendes Ziel der Bilanzierung nach IAS 19 ist, eine Schuld in der Bilanz auszuweisen, wenn die durch die Arbeitsleistung der Arbeitnehmer verdienten Leistungen erst in der Zukunft ausgezahlt werden. Eine weitere Besonderheit ist, dass der Aufwand für diese aufgeschobenen Leistungen in der Periode zu erfassen ist, in dem das Unternehmen den wirtschaftlichen Nutzen aus der erbrachten Arbeitsleistung des Arbeitnehmers vereinnahmt hat. Leistungen müssen also der Periode zugeordnet werden, in der sie vom Arbeitnehmer verdient wurden, und nicht, in der sie fällig werden.

Klassifizierung von Pensionsplänen

Entgegen den ursprünglichen Überlegungen zu Beginn des Projekts wurde die bisherige Klassifizierung von Pensionsplänen in beitrags- und leistungsorientiert beibehalten. Die bisherigen Definitionen wurden weitgehend aus der Vorgängerversion übernommen und lediglich durch einige Klarstellungen ergänzt. Damit bleibt es bei der bisherigen «2-Klassen-alles-oder-nichts-Abgrenzung» bei Pensionsverpflichtungen: a) die beitragsorientierten mit nahezu keinem Einfluss auf das Bilanzbild und Aufwendungen entsprechend der Höhe der vom Arbeitgeber entrichteten Beiträge und b) die leistungsorientierten Pläne mit einer versicherungstechnisch ermittelten Nettoverpflichtung in der Bilanz und Aufwendungen, die sich unabhängig von etwaigen Beitragszahlungen aus der Entwicklung der Nettoverpflichtung ergeben.  

Problematisch an solchen 2-Klassenbilanzierungen sind, ähnlich wie beim Leasing, dass sie keine Möglichkeit einer ggf. zweckadäquateren Abbildung von Zwischentönen bieten. Im Fall der Vorsorgeverpflichtung also keine Möglichkeit der Erfassung von Plänen, die sowohl Elemente beitrags- als auch leistungsorientierter Pläne enthalten.  

Die durch IAS 19R vorgenommenen Ergänzungen zur Definition von beitrags- und leistungsorientierten Plänen stellen klar, dass bei beitragsorientierten Plänen die versicherungstechnischen Risiken substantiell, jedoch nicht vollumfänglich, beim Arbeitnehmer liegen müssen. Zwar findet bei vollversicherten Plänen eine Übertragung der substantiellen versicherungstechnischen Risiken statt und anders als bei anderen Durchführungswegen, wie z.B. der Anlagestiftungen, können sich keine Nachschusspflichten des Arbeitgebers bei Unterdeckungen ergeben. Allerdings beschränkt sich diese Übertragung auf den Zeitraum der unkündbaren Vertragslaufzeit bzw. der Prämienfestlegung. Daran anschliessend können die Verträge seitens der Versicherung gekündigt bzw. angepasst werden, was eine nicht unerhebliche Variabilität der Prämienzahlungen zur Folge haben kann. Gemäss IAS 19.30 b) führen solche Risiken zur Einstufung als leistungsorientierte Pläne (Welser/Zanella [2012], S. 433.).  

Den gesamten Beitrag finden Sie in unserer WEKA Online-Lösung ControllingPraxis

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