IAS 19: Bilanzierung von Vorsorgeverpflichtungen
Oliver Köster
Oliver Köster ist Director im Bereich Audit & Advisory bei Deloitte in Zürich tätig. Er prüft und berät börsennotierte und im Familienbesitzbefindliche internationale Unternehmen. Seine Beratungsschwerpunkte liegen im Bereich internationaler Rechnungslegung und externer Finanzberichterstattung bei komplexen Bilanzierungsfragen, der Einführung neuer Standards sowie bei Unternehmensübernahmen und Kapitalmarkttransaktionen (IPO, Übernahmen etc.). Als IFRS Spezialist ist er Mitglied des IFRS National Desk von Deloitte. Er ist Autor zahlreicher Fachartikel und Lehrbeauftragter an der Universität Zürich und der Fachhochschule Worms.
Betriebliche Altersvorsorge
Da es sich bei Pensionsverpflichtungen um weit in der Zukunft liegende Verpflichtungen handelt, deren Höhe von einer Vielzahl unterschiedlicher Faktoren abhängen, ist deren Bilanzierung mit einem hohen Mass an Unsicherheit behaftet. Aufgrund der involvierten Beträge kommt ihnen darüber hinaus eine enorme wirtschaftliche Bedeutung zu. Geringfügige Änderungen der zugrunde liegenden Bewertungsparameter führen mitunter zu signifikanten Änderungen von Eigenkapital und Ergebnis.
Mit der gesetzlichen Verpflichtung zum Abschluss einer betrieblichen Altersvorsorge, hat dieses Thema für die Schweiz eine besonders herausragende Bedeutung. Mit den gesetzlichen Bestimmungen einher gehen erhebliche Beschränkungen der rechtlichen Möglichkeiten der Ausgestaltung der betrieblichen Altersversorgung mit der Folge, dass die Wahlfreiheit der Sachverhaltsgestaltung der Unternehmen im Hinblick auf eine bilanzbelastende leistungsorientierte oder bilanzneutrale beitragsorientierte Altersvorsorge eingeschränkt oder gar verunmöglicht ist.
In der jüngsten Vergangenheit wurde der Standard grundlegend überarbeitet und mehrfach angepasst. Zeit also, die Folgen für Schweizer Unternehmen einmal umfassend zu beleuchten und zu analysieren, ob die nun gültige Bilanzierung zu einer im System der IFRS «true and fair view» Bilanzierung Schweizerischer Altersvorsorgepläne führen.
Entwicklung von IAS 19
Der IAS 19 stand insbesondere aufgrund seiner vielfältigen Bilanzierungswahlrechte, die zu mangelnder Vergleichbarkeit und Transparenz der Jahresabschlüsse führten, in der Kritik. So bestanden nicht weniger als vier verschiedene Wahlrechte zur Erfassung bzw. Verteilung versicherungsmathematischer Gewinne und Verluste. Darüber hinaus wurde er häufig als kompliziert in der Anwendung beschrieben, was im Wesentlichen mit den umfangreichen und weit in die Zukunft reichenden Schätzungen sowie der teils schwierig nachzuvollziehenden Abgrenzung einzelner Sachverhalte, wie z.B. Planabgeltungen, und -kürzungen sowie (negativer) nachzuberechnender Dienstzeitaufwendungen, zusammenhängen dürfte. Das International Accounting Standards Board (IASB) hat auf die vielfach geäusserte Kritik reagiert und am 16.06.2011 eine überarbeitete Version des IAS 19 verabschiedet, der erstmalig für Geschäftsjahre, die am oder nach dem 1. Januar 2013 beginnen, anzuwenden war. Mit der revidierten Version, dem IAS 19R wurden Reformvorschläge umgesetzt, die bereits im Juli 2006 aus dem Projekt «Post-Employment-Benefits» des IASB zur Verbesserung der Bilanzierung von Leistungen an Arbeitnehmern aufgesetzt worden waren (Deloitte [2011], S. 3.).
Die Neuregelungen führen insbesondere durch die Abschaffung von Bilanzierungswahlrechten zu mehr Transparenz und Vergleichbarkeit bei der Abbildung von Pensionsverpflichtungen in IFRS-Abschlüssen. Die grösste Herausforderung jedoch liegt in einer angemessenen Gewichtung der wesentlich erweiterten Anhangangaben hinsichtlich leistungsorientierter Beitragspläne, die es dem Bilanzleser erleichtern sollen, Risiken besser einschätzen zu können. Neben der technischen Datenbeschaffung besteht hier für Unternehmen die grösste Herausforderung darin, ein ausgewogenes Mass für den Umfang der Angaben zu finden. Einerseits muss den Ansprüchen des Standards und seiner Zielsetzung genüge getan werden. Andererseits darf ein Überborden der Angaben auch nicht dazu führen, dass der Blick auf die wesentlichen Angaben und Berichterstattungselemente verstellt wird, was insbesondere für Schweizer Unternehmen mit ihren vielfach vollversicherten Plänen ein Problem darstellt.
Die mit IAS 19R in Kraft getretenen Änderungen stellen nicht das Ende der Entwicklung des Standards dar. Vielmehr sind sie eine Zwischenstation auf dem Wege hin zu einer grundlegenden Überarbeitung des Standards, da grundlegende Themenstellungen in der letzten Revision nicht angegangen wurden, insbesondere die Abgrenzung zwischen leistungs- und beitragsorientierten Plänen. Insbesondere diese Frage ist aus Schweizer Sicht sehr bedeutsam, da bislang sämtliche BVG-Pläne als leistungsorientierte Zusagen eingestuft werden (Berndt [2007], S. 79; Jeger/Welser [2007]: S. 706 f.). Allerdings dürfte vor Ende 2015 wohl nicht mit einem weiteren Discussion Paper zu diesem Thema gerechnet werden. Anders gewendet, die Schweizer Unternehmenspraxis wird noch eine Weile mit der gegenwärtigen Bilanzierungspraxis leben müssen.
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