17.07.2019

IFRS 15: Auswirkungen auf die Jahresrechnung nach OR

Mit «IFRS 15 – Erträge aus Verträgen mit Kunden» regeln die IFRS den Bereich der Umsatzerfassung grundlegend neu. Die Umsetzung des neuen Standards kann vielschichtige Auswirkungen haben. Neben der standardkonformen Darstellung im IFRS-Abschluss stellen sich z.B. auch Fragen hinsichtlich der Ausgestaltung von Verträgen mit Kunden, der Abbildung solcher Verträge in IT-Systemen oder der Auswirkungen von IFRS 15 auf die Jahresrechnung nach OR.

Von: David Baur, Stefan Haag, Reto Inauen  DruckenTeilen 

David Baur

David Baur, Betriebsökonom HWV, dipl. Wirtschaftsprüfer, Director Assurance, PWC Zürich. David Baur ist seit 1999 in der Wirtschaftsprüfung tätig und verfügt über umfassende Kenntnisse in Fragen der Rechnungslegung von international tätigen Unternehmen. Er ist Mitglied des PWC-internen, weltweiten IFRS-Netzwerks Global Accounting Consulting Services.

Stefan Haag

Stefan Haag, lic. oec. HSG, dipl. Wirtschaftsprüfer, Director Assurance, PWC Winterthur/Zürich. Stefan Haag arbeitet seit 1990 in der Wirtschaftsprüfung und verfügt über Erfahrung als Prüfungsleiter bei Abschlussrevisionen von KMU, international tätigen Industrieunternehmen und Pensionskassen. Er ist Mitglied des PWC-internen, weltweiten IFRS-Netzwerks Global Accounting Consulting Services sowie der Kommission für Rechnungslegung von EXPERTsuisse.

Reto Inauen

Reto Inauen trat 2006 als Steuerberater bei PwC Schweiz ein und ist seit 2012 eidgenössisch diplomierter Steuerexperte. Seit Mitte 2016 ist er mit der Leitung des Fachbereichs Tax Accounting von PwC in der Deutschschweiz betraut. Er publiziert regelmässig Fachartikel und ist als Gastdozent am Institut für Finanzdienstleistungen Zug IFZ tätig. Sein derzeitiger Beratungsschwerpunkt liegt im Bereich der Umsetzung der Unternehmenssteuerreform III für IFRS und US-GAAP.

 

 

IFRS 15

Ausgangslage

Mit IFRS 15 – Erträge aus Verträgen mit Kunden regeln die IFRS die Umsatzerfassung grundlegend neu.

Das Kernprinzip dabei besteht darin, dass ein Unternehmen zum Zeitpunkt bzw. über den Zeitraum der Übertragung der zugesagten Güter oder Dienstleistungen auf den Kunden die Erlöse in Höhe der Gegenleistung erfasst, die es im Austausch für diese Güter oder Dienstleistungen voraussichtlich erhalten wird.

Trotz des Anspruchs einer Orientierung an Prinzipien ist IFRS 15 zusammen mit den illustrierenden Beispielen sowie den Erläuterungen des IASB eher umfangreich ausgefallen. Im Gegensatz dazu enthalten die Vorschriften des OR zur Buchführung und Rechnungslegung keine direkt anwendbaren Bestimmungen zur Umsatzerfassung, jedoch einige wenige Grundsätze, die im Zusammenhang mit der Ertragserfassung als relevant zu betrachten sind. Dazu gehören insbesondere der Zweck der Rechnungslegung (Art. 958a OR), die zeitliche und sachliche Abgrenzung (Art. 958b OR), die Grundsätze ordnungsmässiger Rechnungslegung (Art. 958c OR) sowie die Grundsätze zur Bewertung von Aktiven und Verbindlichkeiten (Art. 960 OR). Für den Ausweis des Umsatzerlöses massgeblich sind des Weiteren die Mindestgliederungsvorschriften von Art. 959 ff. OR sowie die Bestimmungen zum Anhang, wonach die in der Jahresrechnung angewandten Grundsätze und ggf. weitere Angaben zu Positionen der Jahresrechnung im Anhang offenzulegen sind (Art. 959c Abs. 1 Ziff. 1 und 2 OR).

IFRS 15 resultiert in einer Umsatzerfassung, welche den wirtschaftlichen Gehalt von Verträgen mit Kunden möglichst getreu im IFRSAbschluss abbildet. Die Jahresrechnung nach OR ist zwar nicht nach dem True-and-fair- Prinzip zu erstellen, doch bezweckt gemäss Art. 958c OR die Rechnungslegung, die wirtschaftliche Lage des Unternehmens so darzustellen, dass sich Dritte ein zuverlässiges Urteil bilden können. Vor diesem Hintergrund und angesichts des weitgehenden Fehlens von spezifischen Vorschriften im Handelsrecht lässt sich festhalten, dass eine Umsatzerfassung gemäss IFRS 15 grundsätzlich auch als mit den Bestimmungen des OR vereinbar betrachtet werden kann. Einzig wenn einzelne Regelungen von IFRS 15 im Widerspruch zu expliziten Bestimmungen des OR stünden, müsste diesbezüglich eine unterschiedliche Behandlung erfolgen. Solche Widersprüche sind allerdings aktuell nicht erkennbar.

IFRS- und OR-Abschlüsse basieren auf unterschiedlichen, voneinander unabhängigen Regularien. Deshalb besteht auch klar keine (implizite) Pflicht, IFRS 15 in einer Jahresrechnung nach OR anzuwenden. Allerdings erscheint es grundsätzlich nicht mit dem in Art. 958c Abs. 1 Ziff. 5 OR stipulierten Vorsichtsprinzip vereinbar, wenn ein Unternehmen, das IFRS für seine Konzernrechnung anwendet, in seiner Jahresrechnung nach OR Umsätze früher als unter IFRS 15 erfasst, da es seine Leistungsverpflichtungen noch nicht erfüllt hat.

Da IFRS-Anwender in der Schweiz auch eine Jahresrechnung nach OR zu erstellen haben, werden sie aus Praktikabilitätsgründen häufig bestrebt sein, im IFRS- und im OR-Abschluss Umsätze im gleichen Zeitpunkt und in gleicher Höhe zu erfassen. Dies sollte – wie oben ausgeführt – grundsätzlich möglich sein. Stellt nun ein Unternehmen seine Umsatzerfassung von den bisherigen IFRS-Bestimmungen auf IFRS 15 um, können sich Umstellungseffekte ergeben, da unter Umständen Erträge aus Verträgen mit Kunden im Umfang oder im Zeitablauf nach IFRS 15 anders als bisher zu erfassen sind.

Will nun ein Unternehmen seine Umsatzerfassung auch in der handelsrechtlichen Jahresrechnung nach den gleichen Grundsätzen wie unter IFRS 15 vornehmen, stellen sich Fragen nach der Behandlung dieser Umstellungseffekte unter den Bestimmungen des OR sowie des Steuerrechts. Dies betrifft insbesondere die im Zeitpunkt der Umstellung noch laufenden Verträge mit Kunden. Ein mögliches, unkompliziertes Vorgehen bei der Umstellung bestünde darin, die im Zeitpunkt der IFRS-Umstellung noch laufenden Verträge im handelsrechtlichen Abschluss wie bisher zu behandeln und lediglich neu abgeschlossene Kundenverträge nach den neuen Bestimmungen der Umsatzerfassung zu behandeln. Dieses Vorgehen hat allerdings den Nachteil, dass im statutarischen Abschluss während einer Übergangsphase verschiedene Modelle der Umsatzerfassung parallel anzuwenden sind.

Im Folgenden wird deshalb auf einige Aspekte eingegangen, die bei einer zeitgleichen Umstellung der Umsatzerfassung nach IFRS und nach OR für alle offenen Verträge zu beachten sind.

Behandlung von Umstellungseffekten im handelsrechtlichen Abschluss

IFRS 15 ist seit 1. Januar 2018 anzuwenden. Die Übergangsbestimmungen von IFRS 15 sehen ein Wahlrecht hinsichtlich der Erstanwendung vor. Es kann eine vollumfängliche retrospektive Anwendung erfolgen, was zu einer entsprechenden Anpassung der Eröffnungsbilanz sowie der Vergleichsinformationen der Vorperiode führt. Alternativ kann eine modifizierte retrospektive Anwendung vorgenommen werden. In diesem Fall erfolgt eine Anpassung der Eröffnungsbilanz per 1. Januar 2018. Unabhängig von der gewählten Methode kommt es für die noch nicht erfüllten Verträge mit Kunden zu Umstellungseffekten, die im IFRS-Abschluss in der jeweiligen Eröffnungsbilanz mit Ausgleich über die Gewinnreserven erfasst werden.

Während IFRS-Anwender ihre Umsatzerfassung aufgrund eines neuen Standards umstellen müssen, stellt sich für die Jahresrechnung nach OR die Frage, was statutarisch eine allfällige Umstellung der Umsatzerfassung auslöst. Vor dem Hintergrund der Umstellung auf IFRS 15 kann argumentiert werden, dass auch für Zwecke der Rechnungslegung nach OR eine Neubeurteilung der Darstellung der laufenden Verträge mit Kunden erfolgte, um eine adäquatere Umsatzerfassung darzustellen. Im Unterschied zu IFRS wird eine retrospektive Erfassung von Umstellungseffekten in der Jahresrechnung nach OR aus verschiedenen Gründen als nicht zulässig erachtet. Vielmehr sind Umstellungen in der OR-Jahresrechnung prospektiv vorzunehmen und die entsprechenden Effekte in der Erfolgsrechnung der laufenden Periode zu erfassen. Typischerweise stellen Umstellungen ausserordentliche Posten dar, die in der Erfolgsrechnung entsprechend auszuweisen und im Anhang zu erläutern sind (Art. 959c Abs. 2 Ziff. 12 OR).

Im Folgenden soll anhand einiger Beispiele illustriert werden, wie die Effekte einer Umstellung der Umsatzerfassung in der handelsrechtlichen Jahresrechnung dargestellt werden können. Die Beispiele gehen jeweils von einer Umstellung der Umsatzerfassung auf den 1. Januar des Jahres X3 aus. Ferner wird eine IFRS-konforme Behandlung der entsprechenden Grundgeschäfte vorausgesetzt. Gerade bei komplex ausgestalteten Leistungsbeziehungen kann eine IFRS-15-konforme Abbildung der Erträge aus Kundenverträgen aufwendige Umstellungsarbeiten nach sich ziehen. Für Beispiel 1 wird zudem ausgeführt, welche Anhangsangaben in der Jahresrechnung als zweckmässig erscheinen, um einerseits die Umstellung im Sinne einer Abweichung vom Grundsatz der Stetigkeit zu erläutern und andererseits den Grundsatz für die Umsatzerfassung für eine Transaktionsart auszuführen.

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Beispiel 1: Vertrag mit mehreren Komponenten (Geräteverkauf und Wartung)

Ein Unternehmen verkauft Ende Jahr X1 ein Gerät (Einzelverkaufspreis 70) mit zugehörigem Wartungsservice für 3 Jahre (Einzelverkaufspreis 30). Die Marge für beide Komponenten beträgt je 20%. Der gesamte Kaufpreis wird im Jahr X1 beglichen.
Bisherige Umsatzerfassung
Erfassung eines Umsatzes von 100, der Gerätekosten von 56 und einer Kostenabgrenzung von 24 im Zeitpunkt des Geräteverkaufs. Die abgegrenzten Kosten werden linear in den Jahren X2 bis X4 aufgelöst, da davon ausgegangen wird, dass die Serviceleistungen gleichmässig im Zeitablauf zu erbringen sind.
Neue Umsatzerfassung
Erfassung eines Umsatzes von 70, der Gerätekosten von 56 und Erlösabgrenzung von 30 in X1. Die abgegrenzten Erlöse für den Wartungsservice werden linear in den Folgejahren aufgelöst.

Wie erfolgt die Umstellung der Umsatzerfassung per 1.1.X3 im OR-Abschluss?
Variante 1 – Anpassung über ausserordentlichen Aufwand bzw. Ertrag

Buchungen
Passive Rechnungsabgrenzung (Kostenabgrenzung) / a.o. Aufwand bzw. Ertrag       16
a.o. Aufwand bzw. Ertrag / Passive Rechnungsabgrenzung (Umsatzabgrenzung)       20

Erläuterungen im Anhang der Jahresrechnung X3

  • Erfassung der Nettoerlöse aus Lieferungen und Leistungen
    Umsätze aus Kundentransaktionen, die sowohl den Verkauf von Geräten wie auch deren Wartung für einen gewissen Zeitraum zu einem im Voraus festgelegten Preis beinhalten, werden auf Basis der Einzelverkaufspreise von Gerät und Wartung dann erfasst, wenn das Unternehmen seinen Leistungsverpflichtungen nachgekommen ist. […]
  • Anpassungen in der Rechnungslegung
    Im Zuge der Einführung von IFRS 15 für Zwecke der Konzernrechnung hat das Unternehmen die Erfassung von Umsätzen aus Geschäften mit mehreren Komponenten neu beurteilt. Mit Wirkung ab dem 1.1.X3 werden in der handelsrechtlichen Jahresrechnung die Umsätze aus Verträgen mit Kunden nach den gleichen Grundsätzen wie in der Konzernrechnung erfasst. Für Verträge, die sowohl den Verkauf von Geräten wie auch deren Wartung für einen gewissen Zeitraum zu einem im Voraus festgelegten Preis beinhalten, erfolgt die Umsatzerfassung ab dem 1.1.X3 auf Basis der Einzelverkaufspreise von Gerät und Wartung. Bisher wurde der Umsatz gesamthaft im Zeitpunkt des Geräteverkaufs erfasst und eine entsprechende Abgrenzung der noch zu erwartenden Kosten über die Laufzeit der Wartung gebildet. Die Auflösung der Kostenabgrenzung und die Bildung der Umsatzabgrenzung auf den 1.1.X3 sind in der Erfolgsrechnung als a.o. Ertrag von 16 bzw. a.o. Aufwand von 20 ausgewiesen.

Variante 2 – Anpassung über Umsatzerlös und Serviceaufwand

Buchungen
Passive Rechnungsabgrenzung (Kostenabgrenzung) / Serviceaufwand       16
Umsatzerlös / Passive Rechnungsabgrenzung (Umsatzabgrenzung)         20

Erläuterungen im Anhang der Jahresrechnung X3

  • Erfassung der Nettoerlöse aus Lieferungen und Leistungen
    Umsätze aus Kundentransaktionen, die sowohl den Verkauf von Geräten wie auch deren Wartung für einen gewissen Zeitraum zu einem im Voraus festgelegten Preis beinhalten, werden auf Basis der Einzelverkaufspreise von Gerät und Wartung dann erfasst, wenn das Unternehmen seinen Leistungsverpflichtungen nachgekommen ist. […]
  • Anpassungen in der Rechnungslegung
    Im Zuge der Einführung von IFRS 15 für Zwecke der Konzernrechnung hat das Unternehmen die Erfassung von Umsätzen aus Geschäften mit mehreren Komponenten neu beurteilt. Mit Wirkung ab dem 1.1.X3 werden in der handelsrechtlichen Jahresrechnung die Umsätze aus Verträgen mit Kunden nach den gleichen Grundsätzen wie in der Konzernrechnung erfasst. Für Verträge, die sowohl den Verkauf von Geräten wie auch deren Wartung für einen gewissen Zeitraum zu einem im Voraus festgelegten Preis beinhalten, erfolgt die Umsatzerfassung ab dem 1.1.X3 auf Basis der Einzelverkaufspreise von Gerät und Wartung. Bisher wurde der Umsatz gesamthaft im Zeitpunkt des Geräteverkaufs erfasst und eine entsprechende Abgrenzung der noch zu erwartenden Kosten über die Laufzeit der Wartung gebildet. Die Aufl ösung der Kostenabgrenzung und die Bildung der Umsatzabgrenzung auf den 1.1.X3 sind in der Erfolgsrechnung separat als Serviceaufwand von 16 bzw. als Nettoerlös aus Lieferungen und Leistungen von 20 erfasst.

Beurteilung der Varianten
Mit der Umstellung per 1.1.X3 wird die Erlös- (bzw. Kosten-)Abgrenzung auf die Modalitäten der neuen Umsatzerfassung gebracht. Da diese Effekte keinen Bezug zum Umsatzerlös bzw. den (Service-)Kosten der laufenden Periode aufweisen, ist die Variante 1 mit der Erfassung als a.o. Posten gegenüber der Variante 2 vorzuziehen.

Beispiel 2: Vertrag mit mehreren Komponenten (Geräteverkauf und Verbrauchsmaterial)

Ein Unternehmen verkauft ein Gerät (Einzelverkaufspreis 180) samt zugehörigem Verbrauchsmaterial für 2 Jahre (Einzelverkaufspreis 60) für insgesamt 200 Ende Jahr X1. Dabei wird auf dem Gerät ein Rabatt von 40 gewährt. Die Zahlungen seitens des Kunden erfolgen jeweils bei Lieferung der einzelnen Komponenten.
Bisherige Umsatzerfassung
Erfassung des Umsatzes nach Massgabe der Zahlungen, d.h. 140 im Jahr X1 für das Gerät sowie je 30 in den Jahren X2 und X3 für das Verbrauchsmaterial.
Neue Umsatzerfassung
Erfassung eines Umsatzes auf Basis der relativen Fair Values der Komponenten, d.h., der Rabatt von 40 wird proportional den einzelnen Vertragskomponenten zugeteilt.
Dies ergibt einen Wert von 150 für das Gerät (= 180 – (40 × 180) / (180 + 60))
sowie einen Wert für das Verbrauchsmaterial von 50 (= 60 – (40 × 60) / (180 + 60))
bzw. je 25 für die Jahre X2 und X3.

Wie erfolgt die Umstellung der Umsatzerfassung per 1.1.X3 im OR-Abschluss?

Variante 1 – Anpassung über a.o. Aufwand bzw. Ertrag
Aktive Rechnungsabgrenzung / a.o. Aufwand bzw. Ertrag 5

Variante 2 – Anpassung über Umsatzerlös
Aktive Rechnungsabgrenzung / Umsatzerlös 5

Beurteilung der Varianten
Der aufgrund der Zahlungen in den Vorjahren erfasste, aus Sicht der neuen Erfassungslogik zu tiefe Umsatz wird im Zeitpunkt der Umstellung durch die Bildung einer aktiven Abgrenzung angepasst. Die aktive Rechnungsabgrenzung wird über die Dauer der Erfüllung der restlichen Leistungsverpflichtungen aufgelöst, in diesem Beispiel Ende X3. Da diese Effekte keinen Bezug zum Umsatzerlös der laufenden Periode aufweisen, ist die Variante 1 mit der Erfassung als a.o. Posten der Variante 2 vorzuziehen.

Beispiel 3: Keine Umsatzerfassung mehr nach der PoC-Methode

Ein Unternehmen erstellt eine Anlage mit einer Fertigungszeit von 3 Jahren (Verkaufspreis 300, geschätzte Gesamtkosten 260). Aufgrund der Einführung von IFRS 15 in X3 erfolgt die Umsatzerfassung nicht mehr nach der Percentage-of-Completion-(PoC-)Methode, sondern bei Abnahme der Anlage durch den Kunden am Ende von X3. Bis Ende X2 waren aufgrund des Fertigungsgrads von 50% ein Umsatzerlös von 150 und anteilige Kosten von 130 erfasst worden. Der Kunde bezahlte bis Ende X2 sämtliche in Rechnung gestellten Beträge von insgesamt 145.
Bisherige Umsatzerfassung
Anteilige Umsatzerfassung über die Fertigungszeit durch Anwendung der PoCMethode.
Neue Umsatzerfassung
Erfassung des gesamten Umsatzes bei Abnahme der Anlage durch den Kunden im Jahr 3.

Wie erfolgt die Umstellung der Umsatzerfassung per 1.1.X3 im OR-Abschluss?

Variante 1 – Anpassung über a.o. Aufwand bzw. Ertrag
Aufträge in Arbeit / a.o. Aufwand bzw. Ertrag                            130
a.o. Aufwand bzw. Ertrag / erhaltene Vorauszahlungen                  145
a.o. Aufwand bzw. Ertrag / PoC-Aktivum                                            5

Variante 2 – Anpassung über Umsatzerlös und Auftragskosten
Aufträge in Arbeit / Auftragskosten                                     130
Umsatzerlös (PoC) / erhaltene Vorauszahlungen                            145
Umsatzerlös (PoC) / PoC-Aktivum                                                  5

Beurteilung der Varianten
Mit der Umstellung per 1.1.X3 wird die Erlös- (bzw. Kosten-)Abgrenzung auf die Modalitäten der neuen Umsatzerfassung gebracht. Da sich diese Effekte nicht auf die Leistungserstellung der laufenden Periode beziehen, ist die Variante 1 mit der Erfassung als a.o. Posten der Variante 2 vorzuziehen.

Beispiel 4: Umsatzerfassung als Prinzipal oder Agent

Ein Unternehmen hat bisher Umsatz «brutto» als Prinzipal erfasst, hauptsächlich weil es das Delkredere-Risiko aus diesem Geschäft trägt. Neu wird es nur noch die Kommission als Nettoerlös aus Lieferungen und Leistungen erfassen. Im Vorjahr erfolgte ein Ausweis des Umsatzes als Prinzipal von 1000 sowie der entsprechenden Kosten von 950.
Bisherige Umsatzerfassung
Ausweis des Umsatzes als Prinzipal sowie der entsprechenden Kosten.
Neue Umsatzerfassung
Ausweis des Umsatzes als Kommissionär von 50.

Wie sollen die Vorjahresangaben in der Jahresrechnung nach OR dargestellt werden?

Variante 1 – Pro-forma-Darstellung im Anhang
Die Vorjahresangaben werden unverändert ausgewiesen. Im Anhang der Jahresrechnung erfolgen eine Pro-forma-Darstellung der Vorjahresangaben nach der geänderten Methode der Umsatzdarstellung und entsprechende Erläuterungen

Variante 2 – Anpassung der Erfolgsrechnung des Vorjahres
Diese Anpassung der Umsatzdarstellung hat keine Auswirkungen auf Gewinn und Eigenkapital. Deshalb erfolgt in Anlehnung an die akzeptierte Praxis im Zusammenhang mit der Erstanwendung des neuen Rechnungslegungsrechts eine Neudarstellung der Vorjahresangaben in der Erfolgsrechnung nach der geänderten Methode des Umsatzausweises, verbunden mit entsprechenden Erläuterungen im Anhang.

Da sich keine Auswirkungen auf Gewinn und Eigenkapital ergeben, erscheint eine Neudarstellung der Vorjahresangaben in der Erfolgsrechnung nach der geänderten Methode des Umsatzausweises, verbunden mit entsprechenden Erläuterungen im Anhang, ebenfalls als zulässig.

Beurteilung der Varianten
Die Variante 1 ist der Variante 2 vorzuziehen, da die Umstellung nicht durch eine Gesetzesänderung ausgelöst wurde, sondern aus handelsrechtlicher Sicht eine freiwillige Änderung der Rechnungslegungsgrundsätze darstellt. In beiden Varianten sind eingehende Erläuterungen der Umstellung und deren Effekte im Anhang unerlässlich.

Beispiel 5: Finanzierungskomponente

Ein Unternehmen liefert Waren nach Südafrika für ZAR 400, zahlbar in 4 Jahren. Unter IFRS 15 wird aufgrund des aktuellen Zinsniveaus in Südafrika (von ca. 10%) ein Umsatz von 320 in X1 sowie ein Finanzertrag von 80 über die nächsten 4 Jahre erfasst.

Kann unter OR ein Umsatz von ZAR 400 in X1 erfasst werden?

Beurteilung der Varianten
Eine Erfassung der gesamten Erlöse von 400 im Jahr der Lieferung ist mit dem Vorsichtsprinzip nach Art. 958c Abs. 1 Ziff. 5 OR nicht vereinbar. Der Finanzertrag ist als solcher in der Erfolgsrechnung auszuweisen.

 

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