17.12.2019

IFRS 16: Auswirkungen auf die Jahresrechnung nach OR

Mit «IFRS 16 – Leasingverhältnisse» kommen grosse Änderungen auf die Ersteller von IFRS-Abschlüssen zu. Neben der standardkonformen Darstellung im IFRS-Abschluss stellen sich auch Fragen der Auswirkungen von IFRS 16 auf die Jahresrechnung nach Schweizerischem Obligationenrecht (OR).

Von: Irène Lüthy, Gesa Mannigel  DruckenTeilen 

Irène Lüthy

Irène Lüthy, Betriebsökonomin FH, dipl. Wirtschaftsprüferin, Senior Manager Assurance, PwC Zürich. Irène Lüthy arbeitet seit 2007 bei PwC und verfügt über Erfahrung in der Wirtschaftsprüfung sowie in der Accounting-Unterstützung von nationalen und internationalen Kunden in der Schweiz und in den USA. Sie ist Mitglied des PwC-internen weltweiten IFRS – Netzwerks Global Accounting Consulting Services.

Gesa Mannigel

Gesa Mannigel, Diplom-Kauffrau, Wirtschaftsprüferin (D), Director Assurance, PwC Zürich. Gesa Mannigel ist seit 2013 Director bei PwC in Zürich. Sie ist Mitglied des PwC-internen weltweiten IFRS – Netzwerks Global Accounting Consulting Services und leitet das Team Finanzinstrumente. Sie verfügt über Erfahrung als Prüfungsleiterin bei Abschlussrevisionen von internationalen Unternehmen. Sie referiert regelmässig zu
IFRS-Themen.

IFRS 16

Ausgangslage

Die Regelungen des heutigen Leasingstandards IAS 17 bleiben für Leasinggeber nahezu unverändert, d.h., abhängig von der Übertragung der mit dem Eigentum verbundenen Chancen und Risiken unterscheidet der Leasinggeber nach wie vor zwischen Finanzierungs- und operativem Leasing. Für Leasingnehmer hingegen regelt IFRS 16 die Bilanzierung grundlegend neu. Deshalb soll im Folgenden einzig auf die Sicht des Leasingnehmers eingegangen werden.

Für Leasingnehmer mit Leasingverträgen, welche unter IAS 17 als operative Leasingverträge klassiert wurden, kann IFRS 16 einen sehr grossen Einfluss haben, da neu das Nutzungsrecht an den geleasten Vermögenswerten aktiviert und die Leasingverbindlichkeit aus solchen Verträgen bilanziert wird. Dies führt zu einer Bilanzverlängerung und zu einer Erhöhung des Verschuldungsgrads (debt to equity ratio). Neu wird die Zinskomponente der Leasingzahlung als Finanzierungskosten dargestellt – mit Auswirkungen auf verschiedene Kennzahlen.

Zunächst hat der IFRS-Anwender sicherzustellen, dass Verträge mit Leasingkomponenten entsprechend klassiert werden. Diesbezüglich enthält IFRS 16 einen erweiterten Kriterienkatalog. Ein Leasingverhältnis nach IFRS 16 liegt vor, wenn der Leasinggeber dem Leasingnehmer vertraglich das Recht zur Beherrschung eines identifi zierten Vermögenswerts für einen festgelegten Zeitraum einräumt und dafür eine Gegenleistung vom Leasingnehmer erhält. Darunter fallen auch Mieten. Mit der Einführung von IFRS 16 soll die Vollständigkeit der finanziellen Verpflichtungen erreicht werden.

Um gewährleisten zu können, dass alle relevanten Informationen bezüglich Bemessung der Werte in Bilanz und Erfolgsrechnung wie auch für die Offenlegung vorhanden sind, kann die Einführung von IFRS 16 auch mit weiterreichenden Implikationen auf Prozesse und IT-Systeme verbunden sein. In Konzernen ist gegebenenfalls noch eine Schulung der lokalen Verantwortlichen einzuplanen.

Das OR kennt keine spezifische Rechnungslegungsvorschrift, welche die Behandlung von Leasingverträgen regelt, legt allerdings in Art. 959 fest, was als Aktiven und Verbindlichkeiten bilanzierungspflichtige Positionen darstellen. Die Beurteilung, ob das Nutzungsrecht an einem Leasinggut als Aktivum qualifiziert, ergibt sich aus Art. 959 Abs. 2 OR. Danach müssen Vermögenswerte bilanziert werden, wenn aufgrund vergangener Ereignisse über sie verfügt werden kann, ein Mittelzufluss wahrscheinlich ist und ihr Wert verlässlich geschätzt werden kann. Andere Vermögenswerte dürfen nicht bilanziert werden.

.Nach Art. 959 Abs. 5 OR müssen Verbindlichkeiten als Fremdkapital bilanziert werden, wenn sie durch vergangene Ereignisse bewirkt wurden, ein Mittelabfluss wahrscheinlich ist und ihre Höhe verlässlich geschätzt werden kann. Ob nun aus Leasingverträgen in der Jahresrechnung nach OR bilanzierungsfähige bzw. bilanzierungspflichtige Aktiven und Verbindlichkeiten resultieren, liegt nach verschiedenen in der Literatur vertretenen Meinungen im Ermessen des abschlusserstellenden Unternehmens. So sind beispielsweise gemäss dem Basler Kommentar zum OR unter dem Aspekt einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise Leasinggeschäfte grundsätzlich zu bilanzieren; es handelt sich hierbei nicht um ein Wahlrecht, sondern jeweils um eine Ermessensfrage.

Auch das Schweizer Handbuch für Wirtschaftsprüfung (HWP) hält fest, dass für die Behandlung von Leasingverträgen ein Ermessensentscheid zu treffen ist. Mit anderen Worten legen die Ersteller von OR-Abschlüssen jeweils fest, ob operative Leasingverträge und Finanzierungs-Leasingverträge bilanziert werden oder lediglich im Anhang offengelegt werden gemäss Art. 959c Abs. 2 Ziff. 6 und Ziff. 9 OR.

Als übergeordnete Leitlinie dient dabei auch der Zweck der Rechnungslegung gemäss Art. 958 Abs. 1 OR. Danach soll die Rechnungslegung die wirtschaftliche Lage eines Unternehmens so darstellen, dass sich Dritte ein zuverlässiges Urteil bilden können, sowie die Grundsätze der ordnungsmässigen Rechnungslegung gemäss Art. 958c Abs. 1 OR.

Die Einführung von IFRS 16 hat an sich keinen Einfluss auf diese Einschätzung. Nichtsdestotrotz sind die Ersteller auch mit der Frage konfrontiert, welches nun der richtige Ansatz für Lease Accounting unter OR ist.

Da IFRS-Anwender in der Schweiz meist auch eine Jahresrechnung nach OR zu erstellen haben, werden sie aus Praktikabilitätsgründen unter Umständen bestrebt sein, Leasingverhältnisse in beiden Abschlüssen einheitlich zu bilanzieren. Und dies sollte – wie oben ausgeführt – grundsätzlich möglich sein. Stellt nun ein Unternehmen seine Bilanzierung für Leasingverhältnisse von den bisherigen IFRS-Bestimmungen auf IFRS 16 um, muss es beurteilen, welche Auswirkungen dies auf den handelsrechtlichen Abschluss hat.

Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass Lease Accounting nach IFRS 16 auch unter OR möglich ist.

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Behandlung von Umstellungseffekten im handelsrechtlichen Abschluss

IFRS 16 ist ab 1. Januar 2019 anwendbar. Die Übergangsbestimmungen von IFRS 16 sehen ein Wahlrecht hinsichtlich der Erstanwendung vor. Es kann eine vollumfängliche retrospektive Anwendung erfolgen, was zu einer entsprechenden Anpassung der Eröffnungsbilanz sowie der Vergleichsinformationen der Vorperiode führt. Alternativ kann eine modifizierte retrospektive Anwendung vorgenommen werden. In diesem Fall erfolgt eine Anpassung der Eröffnungsbilanz per 1. Januar 2019. Unabhängig von der gewählten Methode kommt es für die bestehenden Leasingverträge zu Umstellungseffekten, die im IFRS-Abschluss in der jeweiligen Eröffnungsbilanz mit Ausgleich über die Gewinnreserven erfasst werden.

Während IFRS-Anwender für operative Leasingverhältnisse ihre Rechnungslegung aufgrund eines neuen Standards umstellen müssen, stellt sich für die Jahresrechnung nach OR die Frage, was statutarisch eine allfällige Umstellung auslöst. Vor dem Hintergrund der Umstellung auf IFRS 16 kann argumentiert werden, dass auch für Zwecke der Rechnungslegung nach OR eine Neubeurteilung erfolgte und damit die Erfassung eines Nutzungsrechts auf der Aktivseite sowie einer Finanzverbindlichkeit auf der Passivseite.

Im Unterschied zu IFRS sieht das OR allerdings keine rückwirkenden Änderungen einer genehmigten Jahresrechnung vor; respektive Restatements mit Einfluss auf das Eigenkapital sind nicht zulässig. Die Vorjahresrechnung war die Steuergrundlage und Basis für die Gewinnverwendung. Unvermeidbare Anpassungen für Effekte aus Vorjahren sind über die Erfolgsrechnung der laufenden Periode zu erfassen. Typischerweise stellen Umstellungen ausserordentliche Posten dar, die in der Erfolgsrechnung entsprechend auszuweisen und im Anhang zu erläutern sind (Art. 959c Abs. 2 Ziff. 12 OR).

IFRS 16 verlangt eine Überleitung von den nach IAS 17 offengelegten operativen Leasingverpflichtungen per 31. Dezember 2018 zur bilanzierten Leasingverbindlichkeit per 1. Januar 2019.4 Das OR sieht keine solche Überleitung vor. Allerdings verlangt Art. 959c Abs. 2 Ziff. 12 OR Erläuterungen zu ausserordentlichen, einmaligen und periodenfremden Positionen der Erfolgsrechnung. Im Rahmen dieser Offenlegung erfolgen zweckmässigerweise Ausführungen zu der bisherigen und der neuen Behandlung von Leasingverhältnissen.

Zu Illustrationszwecken folgt nachstehend ein Beispiel.

Beispiel Leasingnehmer – Büroräumlichkeiten

Darstellungsvariante 1 – Leasingverträge werden in der OR-Jahresrechnung im Anhang offengelegt

Darstellungsvariante 2 – Leasingverträge werden ab der Einführung von IFRS 16 auch im OR-Abschluss bilanziert

Wie dargelegt handelt es sich um einen Ermessensentscheid für jedes einzelne Leasingverhältnis. Daher ist es denkbar, dass Unternehmen in der Praxis pro Anlagekategorie einen Rechnungslegungsgrundsatz treffen und dabei für gewisse Klassen von Leasingverträgen Darstellungsvariante 1 und für andere Darstellungsvariante 2 umsetzen. Entsprechende Offenlegungspflichten wie beschrieben sind zu beachten.

Steuerliche Aspekte der Umstellung

Für die laufenden Steuern stellen sich keine kontroversen Fragen, mit Ausnahme der Behandlung eines allfälligen Umstellungseffekts im Sinne der Darstellungsvariante 2: Grundsätzlich gilt die Massgeblichkeit der Handelsbilanz für das Steuerrecht. Es wird also davon ausgegangen, dass handelsrechtlich angemessene Aufwände grundsätzlich auch als steuerlich abzugsfähig einzustufen sind, solange keine explizite steuerliche Korrekturnorm greift. In Anlehnung daran gibt es unseres Erachtens bei der Umstellung keine offensichtlichen Gründe, steuerlich vom Handelsrecht abzuweichen. Vorbehalten bleiben jedoch Sachverhalte, die als Steuerumgehung beurteilt werden könnten, oder Fälle, in welchen der Leasingnehmer die Verbuchungspraxis wiederholt ändert. Da die Umstellung in der Bilanzierung jedoch von einer Regelungsänderung in den IFRS getrieben wird, sollte sich in aller Regel hinreichend belegen lassen, dass keine Steuerumgehung vorliegt.

Im Einzelfall scheint es jedoch sinnvoll, proaktiv das Gespräch mit den Steuerbehörden zu suchen, um den Hintergrund dieser Effekte zu erklären, da bedeutende ausserordentliche Erträge/Aufwände oftmals zu Rückfragen führen können, insbesondere im Zusammenhang mit den erwarteten Steuersenkungen im Zusammenhang mit der geplanten Steuerreform. In jedem Fall scheint auch aus steuerlicher Sicht eine detaillierte Beschreibung der Umstellungseffekte und derer Hintergründe im Anhang der Jahresrechnung angezeigt.

Bei den Umstellungseffekten im Sinne der Darstellungsvariante 1 müssen hingegen nicht die Auswirkungen auf die laufenden, sondern auf die latenten Steuern untersucht werden, da in diesem Fall eben keine Anpassungen der Bilanzierung nach OR an die Bilanzierung gemäss IFRS erfolgt. Unter IFRS sind die latenten Steuern auf diesen Differenzen (Nettoverbindlichkeiten) zu berücksichtigen. Der bei Anwendern beliebte Verzicht auf den Ansatz dieser latenten Steuern, basierend auf der «initial recognition exemption» nach IAS 12, wird voraussichtlich aufgrund einer geplanten Änderung des Standards entfallen.

Fazit

Mit der Einführung von IFRS 16 auf den 1. Januar 2019 ergeben sich für Leasinggeber kaum Änderungen. Leasingnehmer hingegen haben unter dem neuen Standard in der Zukunft auch heutige operative Leasingverhältnisse zu bilanzieren, indem sie die Leasingverbindlichkeit und ein entsprechendes Nutzungsrecht erfassen.

Da IFRS-Anwender in der Schweiz in aller Regel auch eine Jahresrechnung nach OR zu erstellen haben, stellt sich für Leasingnehmer die Frage, ob Leasingverhältnisse auch im handelsrechtlichen Abschluss analog zu IFRS 16 behandelt werden können. Das Rechnungslegungsrecht enthält diesbezüglich keine konkreten Bestimmungen, legt allerdings generell fest, was zu bilanzierende Aktiven und Passiven darstellen. Es liegt somit im Ermessen eines Abschlusserstellers, zu beurteilen, ob sich aus einem Leasingvertrag bilanzierungspflichtige Verbindlichkeiten und Aktiven ergeben. In der Jahresrechnung ist entsprechend offenzulegen, nach welchen Grundsätzen die Rechnungslegung für Leasingverträge erfolgt.

Während die Umstellung der Rechnungslegung für Leasingverträge im IFRS-Abschluss gemäss IFRS 16 (wahlweise vereinfacht) retrospektiv über die Gewinnreserven erfolgt, sind allfällige Umstellungseffekte in der Jahresrechnung nach OR prospektiv, in der Erfolgsrechnung zum Zeitpunkt der Umstellung zu erfassen. Da sich aus einer Umstellung wesentliche ausserordentliche Effekte ergeben können, ist deren transparente Darstellung im Anhang der Jahresrechnung unerlässlich.

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