05.04.2017

IFRS: Bilanzierung von immateriellen Vermögenswerten

Nach IFRS ist das übergeordnete Ziel der Rechnungslegung die Vermittlung entscheidungsrelevanter Informationen für Anteilseigner (Framework Ziffer 12). Dies erfordert die Prognose zukünftiger Zahlungsmittelflüsse zur Ermittlung eines fairen Wertes des Unternehmens. Die Rechnungslegung nach IFRS ist daher stromgrössenorientiert.

Von: Prof. Dr. Thomas Rautenstrauch   Drucken Teilen   Kommentieren  

Prof. Dr. Thomas Rautenstrauch

Thomas Rautenstrauch ist Professor für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Accounting und Controlling sowie Leiter des Center for Accounting & Controlling an der HWZ Hochschule für Wirtschaft Zürich. Weiterhin ist er als Gastprofessor für Management Accounting im Executive MBA des Institute for Management in Technology (iimt) an der Universität Fribourg tätig. Thomas Rautenstrauch ist Autor von mehreren Fachbüchern und zahlreichen Artikeln in Fachzeitschriften und in der Wirtschaftspresse.

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IFRS

Zielgruppe für die IFRS

Die periodengerechte Erfolgsermittlung, die ein Gleichlaufen von Aufwendungen und Erträgen verlangt, ist das dominierende Prinzip. Eine steuerliche Massgeblichkeit besteht nicht. Das Vorsichtsprinzip ist zwar auch nach IFRS bekannt, ist dort aber eher als sorgfältige denn als konservative Bilanzierung zu verstehen.

Zielgruppe für die IFRS sind kapitalmarktorientierte Gesellschaften, genauer gesagt die Konzerne, die mit dem Beginn des Geschäftsjahres 2005 einen Konzernabschluss nach den internationalen Rechnungslegungsstandards IFRS vorzulegen haben.

Eine Ausnahme bildeten Konzerne, die aufgrund einer Börsennotierung in den USA ohnehin bereits nach US-GAAP bilanzieren mussten, denn diese erhielten eine Frist von 2 Jahren. Somit gilt auch für die letztgenannte Gruppe von Unternehmen, dass sie ab dem 1.1.2007 ihre konsolidierte Rechnung nach IFRS erstellen.

Struktur und Aufbau des IFRS

Die IFRS basiert auf drei Regelwerken:                  

  • Einzelne Standards (IAS/IFRS)         
  • Interpretationen des International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC)       
  • Framework

Diese sind hierarchisch geordnet. Auf der obersten Stufe sind die einzelnen Standards zu finden, darunter die Interpretationen des IFRIC und die subsidiär anzuwendenden Frameworks. Die Standards sind nicht systematisch aufgestellt, da sich diese primär mit Bilanzposten, speziellen Problembereichen, Gestaltung von ganzen Rechnungslegungsinstrumenten oder praxis- und branchenspezifischen Problemen befassen. Als Beispiele hierfür lassen sich IAS 10 Ereignisse nach der Berichtsperiode, IAS 11 Fertigungsaufträge, IAS 28 Anteile an assoziierten Problemen, IAS 29 Rechnungslegung in hochinflationären Ländern nennen.  

Die IFRIC-Interpretationen behandeln grundsätzlich Bilanzierungsfragen von allgemeinem Interesse (IFRIC 13 Kundenbindungsprogramme).  

Das Framework bildet die Basis einer IFRS-Rechnungslegung und regelt Zusammenhänge, die nicht bereits durch Standards und Interpretationen geregelt sind. Das Framework übernimmt drei zentrale Aufgaben:     

  • Unterstützung der Entwicklung von neuen Standards.              
  • Die Kontrolle über bereits existierende Standards.       
  • Die Deutung der einzelnen Standards.  

Diese dargestellte Struktur der IFRS-Rechnungslegung unterstützt dabei das Ziel, einen international anwendbaren und allgemein anerkannten Rechnungslegungsstandard zu ermöglichen. Die IFRS haben die Aufgabe, dem Adressaten relevante und nützliche Informationen an die Hand zu geben, auf deren Grundlage er seine wirtschaftlichen Entscheidungen zu treffen in der Lage ist. Dazu dienen die drei folgenden Grundsätze:            

  • Die Grundannahmen (Underlying Assumptions).                 
  • Die Primärgrundsätze (Qualitative Characteristics) zusammen mit den Sekundärgrundsätzen.
  • Die Nebenbedingungen (Contstraints on Relevant and Reliable Information).  

Prinzipiell basieren alle Aussagen und Informationen auf der Grundlage der Generalnorm von True and Fair View.

Die Grundannahme (Underlying Assumptions) wird in zwei Unterpunkte heruntergebrochen. Auf die Accrual Basis, die periodengerechte Erfolgsermittlung und den Going Concern, auf die Unternehmensfortführung wird in den Frameworks F 22 und F 23 näher eingegangen. Die Primärgrundsätze (Qualitative Characteristics) werden unterteilt in die vier Grundsätze Understandability (Verständlichkeit), Comparability (Vergleichbarkeit), Relevance (Relevanz) und Reliability (Verlässlichkeit). Gemäss den IFRS gilt der Grundsatz der Verständlichkeit. Hierbei ist darauf zu achten, dass ein Abschluss die geforderte Qualität zu erreichen hat, um dem Adressaten die bereitgestell^ten Informationen leicht und verständlich zu übermitteln. Dabei darf der Adressat laut F 24 keine nennenswerten Probleme haben, die Informationen zu erschliessen. Ein Weglassen relevanter Informationen mit der Absicht zum besseren Verständnis ist nicht zulässig. Die Vergleichbarkeit der Abschlüsse soll es dem Adressaten ermöglichen, zum einen die verschiedenen Abschlüsse eines Unternehmens untereinander und zum anderen die Abschlüsse verschiedener Unternehmen miteinander vergleichen zu können. Dafür wird zusätzlich in F 42 und IAS 1.36 gefordert, dass die Vorjahresangaben stets mitgegeben werden müssen.  

Ebenso befindet sich die Relevanz im Mittelpunkt der Rechnungslegung. In IAS 8.10 wird auf die besondere Bedeutung hingewiesen. In F 26 werden die Informationen grundsätzlich als relevant eingestuft, wenn sie für den Adressaten betreffend wirtschaftlicher Entscheidungen wichtig sind. Der Primärgrundsatz der Relevanz verfügt über den Sekundärgrundsatz Wesentlichkeit (Materiality), der in F 29 definiert ist.  

Der Grundsatz der Verlässlichkeit ist wenig operational und wird daher nochmals in die Sekundärgrundsätze Richtigkeit (Faithful Representation), tatsächlich wirtschaftliche Verhältnisse (Substance over Form), Willkürfreiheit (Neutrality), Vorsicht (Prudence) und Vollständigkeit (Completeness) unterteilt.  

Die besprochenen Grundsätze lassen sich unter Umständen nicht immer widerspruchsfrei anwenden. Daher die Nebenbedingungen Constraints on Relevant and Reliable Information den beiden Grundsätzen Relevanz und Verlässlichkeit ergänzend beigestellt.

Immaterielle Vermögenswerte versus materielle Vermögenswerte nach IFRS

Die Bilanzierungspflicht gemäss IFRS setzt voraus, dass eine abstrakte und konkrete Bilanzierungsfähigkeit erfüllt ist. Die Bilanzierung solcher Vermögenswerte erfordert nach dem Framework, dass       

  • der Zugang durch ein Ereignis der Vergangenheit ausgelöst wurde (z.B. ein Erwerb),        
  • der Vermögenswert in der Verfügungsmacht des Unternehmens steht und           
  • aus dem Vermögenswert ein wirtschaftlicher Nutzen erzielt werden kann.  

Der Hauptgrund, wieso man immaterielle Vermögenswerte von Vorräten abgrenzt, liegt in der Tatsache begründet, dass es den immateriellen Werten an der physischen Präsenz fehlt.  

Gemäss den IFRS, wie in den meisten Rechungslegungssystemen, wird unterschieden,

  • ob die immateriellen Vermögenswerte dauerhaft dem Unternehmen dienen (wie zum Beispiel ein Patent für ein bestimmtes Produkt) oder
  • ob sie zur Veräusserung bestimmt sind (zum Beispiel im Kundenauftrag entwickelte Software).  

Immaterielle Vermögenswerte der letzten Gruppe werden als Vorräte angesehen. Für ihre Bilanzierung ist somit IAS 2 Vorräte relevant.  

Für die immateriellen Vermögenswerte kommt hingegen IAS 38.8 in Frage: «Ein immaterieller Vermögenswert ist ein identifizierbarer, nicht monetärer Vermögenswert ohne physische Substanz.»

Selbst erstellte immaterielle Vermögenswerte nach IFRS

Der Umfang der nach IFRS zu aktivierenden Kosten wird durch die im Zuge der Generierung immaterieller Vermögenswerte in den Bereichen Forschung bzw. Entwicklung getätigten Aufwendungen bestimmt. Solche Aufwendungen, die nicht der Produktentwicklung, sondern der Forschung (ohne konkreten Produktbezug) zuzuordnen sind, müssen gemäss IAS 38.54 in der Periode ihres Anfalls zwingend als Aufwand erfasst werden. Somit lassen sich nur Entwicklungsaufwendungen aktivieren.

Allerdings setzt dies wiederum gemäss Ziffer 49 (a) und Ziffer 83 des IASB-Frameworks voraus, dass es sich um Vermögenswerte handelt, die

  • einen wahrscheinlichen zukünftigen wirtschaftlichen Nutzen darstellen,               
  • unter der Kontrolle des Bilanzierenden stehen,        
  • auf einem Ereignis aus der Vergangenheit beruhen und             
  • deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten zuverlässig ermittelt werden können.  

Insofern ist nachvollziehbar, dass ein originärer eigener Goodwill gemäss IAS 38.48 nicht aktivierungsfähig ist, weil es sich um einen selbst erstellten Geschäfts- oder Firmenwert handelt, der regelmässig nicht zuverlässig ermittelt werden kann. Vor allem die Ermittlung der Herstellungskosten immaterieller Vermögenswerte (IAS 38.52) verlangt, dass ein Unternehmen den Erstellungsprozess des Vermögenswertes in eine Forschungsphase und in eine Entwicklungsphase zu unterteilen hat. Nur hierdurch kann beurteilt werden, ob immaterielle Vermögenswerte die oben genannten Ansatzkriterien erfüllen. Grund für diese Trennung ist hier, da IFRS (IAS 38.54) Ausgaben in der Forschungsphase als Aufwand zu erfassen vorgibt. Die Nicht-Bilanzierungsfähigkeit von Forschungskosten basiert auf der Aussage, dass zum Zeitpunkt der Forschung die Wahrscheinlichkeit eines künftigen Nutzens nicht zuverlässig genug beziehungsweise gar nicht nachgewiesen werden kann.

Erstbewertung und Folgebewertung von selbst erstellten immateriellen Vermögenswerten nach IFRS

Neben den oben bereits genannten Kriterien für eine Aktivierbarkeit sowie für die Zuordnung zum Entwicklungsbereich im Unternehmen setzt eine Aktivierung gemäss IAS 38.57 die kumulative Erfüllung der weiteren sechs Kriterien voraus:

  • Die Fertigstellung des immateriellen Vermögenswertes bzw. die Vollendung des Projekts ist technisch machbar.                  
  • Das Unternehmen verfolgt die Absicht, das Projekt zu vollenden und den immateriellen Vermögenswert anschliessend intern zu nutzen oder zu veräussern.              
  • Das Unternehmen verfügt über die Fähigkeit, den immateriellen Vermögenswert zu nutzen oder zu veräussern.            
  • Der voraussichtliche künftige wirtschaftliche Nutzen kann nachgewiesen werden (z.B. durch den Nachweis eines Marktes für den Vermögenswert).         
  • Adäquate technische, finanzielle und sonstige Ressourcen sind vorhanden, um die Entwicklung abzuschliessen und den Vermögenswert zu nutzen oder zu veräussern.           
  • Die dem Vermögenswert während seiner Entwicklung zurechenbaren Kosten können zuverlässig ermittelt werden.  

Nur wenn diese Kriterien ausnahmslos und gesamthaft erfüllt sind, besteht für die Kosten der Entwicklungsphase eine Aktivierungspflicht gemäss IFRS, jedoch kein Wahlrecht. Zudem ist eine rückwirkende Aktivierung von zuvor als Aufwand erfassten Kosten nach IAS 38.71 nicht möglich. Mit der Erfüllung der genannten Kriterien für die Aktivierbarkeit sind dann auch alle direkt der Herstellung des entsprechenden Vermögenswertes zuordenbaren Kosten zu aktivieren. Zu den aktivierungspflichtigen Entwicklungskosten gehören gemäss IAS 38.66 vor allem die direkt zurechenbaren Materialkosten, Personalkosten und Verwaltungsgemeinkosten. Die Herstellungskosten umfassen die Einzelkosten und zurechenbare Gemeinkosten. Mit Ausnahme von General overheads gemäss IAS 38.67.  

Für die Folgebewertung ist gemäss IAS 38.88 dahingehend zu unterscheiden, ob die Nutzungsdauer des immateriellen Vermögenswertes begrenzt oder unbestimmt ist: Während immaterielle Vermögenswerte mit begrenzter Nutzungsdauer nach IAS 38.89 planmässig abgeschrieben werden, sind diejenigen mit unbestimmter Nutzungsdauer nicht abzuschreiben, sondern gemäss IAS 36.10 mindestens jährlich (oder bei Vorliegen bestimmter Anzeichen für eine Wertminderung öfter) auf ihre Werthaltigkeit zu testen. Das heisst, dieser Fall tritt dann ein, wenn aus dem immateriellen Vermögenswert ein künftiger wirtschaftlicher Nutzen entsteht, der tiefer ist als die bilanzierungsfähigen Herstellungskosten, da nur so eine Wertminderung vorliegt. Die Differenz wird dann erfolgswirksam gebucht. Liegt in der nächsten Periode der wirtschaftliche Nutzen höher als die bilanzierungsfähigen Herstellungskosten, die bis anhin angefallen sind, so wird von einer Wertaufholung gesprochen. Allerdings nur bis zum Wert ohne Wertminderung von der Vorperiode. Diese Wertaufholung ist ebenso erfolgswirksam zu buchen.  

Sofern es sich um immaterielle Vermögenswerte mit einer nur begrenzten Nutzungsdauer handelt (gem. IAS 38.97), ist eine Abschreibungsmethode anzuwenden, die dem erwarteten Verbrauch des zukünftigen wirtschaftlichen Nutzens aus dem betreffenden Vermögenswert durch das Unternehmen entspricht. Dies setzt allerdings voraus, dass dieser Verbrauch auch verlässlich bestimmt werden kann. Ist dies nicht der Fall, ist die lineare Abschreibungsmethode anzuwenden. Die Bilanzierungspraxis hat gezeigt, dass man nur in Ausnahmefällen eine andere Abschreibungsmethode als die lineare Abschreibung begründen kann (siehe IAS 38.98).

Erstbewertung und Folgebewertung von erworbenen (derivativen) immateriellen Vermögenswerten nach IFRS

Der Erwerb immaterieller Vermögenswerte kann grundsätzlich in zwei Formen erfolgen:        

  • gegen Entgelt oder             
  • im Tausch gegen andere Vermögenswerte.

Im Unterschied zu selbst erstellten immateriellen Vermögenswerten bildet in diesem Fall eine Transaktion über den Markt die Grundlage. Insofern liegt zugleich ein objektives Kriterium für die Wertbemessung vor. Nach IAS 38 sind erworbene immaterielle Vermögenswerte im Zugangszeitpunktmit ihren Anschaffungskosten anzusetzen (siehe IAS 38.24). Für die Folgebewertung hingegen ist nach IAS 38.88 zu unterscheiden, ob die Nutzungsdauer des immateriellen Vermögenswertes begrenzt oder unbestimmt ist. Für die Abschreibungen erworbener immaterieller Vermögenswerte gelten die Ausführungen oben wie bei selbst erstellten immateriellen Vermögenswerten.

Offenlegung von selbsterstellten immateriellen Vermögenswerten nach IFRS

Aufgrund der Tatsache, dass immaterielle Vermögenswerte komplex sind, ist es nicht möglich, den Adressaten der Rechnungslegung alle notwendigen Informationen im Zusammenhang mit der Bilanzierung immaterieller Vermögenswerte direkt in der Bilanz zu vermitteln. Es bedarf daher einer umfassenden Erklärung, die dem Anhang zuzuführen ist. IAS 38.119 empfiehlt somit, eine Gruppe immaterieller Vermögenswerte zu bilden, die hinsichtlich ihrer Art und ihrem Verwendungszweck ähnlich sind.

Gesamtübersicht

Nationale Regelwerke Aktivierung /Erstbewertung Folgebewertung
Obligationenrecht (alt) Art. 663a Abs. 2 OR Art. 669 Abs. 1 OR
Neues Rechnungslegungsgesetz Art 959 und Art. 960a I OR Art. 960a Abs. II OR
Swiss GAAP FER FER 9 FER 20
Internationale Regelwerke
IFRS IAS 38 IAS 36
US GAAP SFAS 141/142 SFAS 142. 19-22

Literatur: Kasperzak, Rainer/Nestler, Anke: Bewertung von immateriellen Vermögen; Pellens, Bernard/Fülbier, Rolf Uwe/Gassen, Joachim/Sellhorn, Thorsten: Internationale Rechnungslegung; IFRS 1 bis 9, IAS 1 bis 41, IFRIC-Interpretationen, Standardentwürfe.

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