20.06.2018

Ausweis von Forderungen: Wie sind die Verbindlichkeiten gegen├╝ber Schwestergesellschaften auszuweisen?

In unserem Beitrag thematisieren wir einige Punkte zum Anhang unter dem neuen OR-Rechnungslegungsrecht. Unter anderem machen wir eine Empfehlung zum Ausweis von Forderungen und Verbindlichkeiten gegen├╝ber Schwestergesellschaften, welche im Gesetz nicht geregelt ist. Ausserdem gehen wir auf die Offenlegung der angewandten Grunds├Ątze zur Erstellung der Jahresrechnung ein.

Von: Bernhard Leiser, Daniel Leibundgut  DruckenTeilen 

Bernhard Leiser

Bernhard Leiser ist Partner und Mitglied des Verwaltungsrates der T+R AG in G├╝mligen (www.t-r.ch). Seine Beratungsschwerpunkte sind Wirtschaftspr├╝fung und -beratung, Auf- und Ausbau sowie Pr├╝fung von internen Kontrollsystemen, Einf├╝hrung und Anwendung von h├Âheren Rechnungslegungsstandards (Swiss GAAP FER und IFRS) sowie Spezialrevisionen und Due Dilligence.

Daniel Leibundgut

Daniel Leibundgut ist Prokurist der T+R AG in G├╝mligen (www.t-r.ch). Seine Beratungsschwerpunkte sind Wirtschaftspr├╝fung und -beratung, Auf- und Ausbau sowie Pr├╝fung von internen Kontrollsystemen, Spezialrevisionen sowie die Einf├╝hrung und Anwendung von h├Âheren Rechnungslegungsstandards (Swiss GAAP FER).

Ausweis von Forderungen

Die Anhangsangabe

Diese Anhangsangabe muss gemacht werden, wenn ein Bilanzierungswahlrecht in Anspruch genommen wird. Zuletzt wird aufgezeigt, was im Anhang unter dem Titel ┬źVerbindlichkeiten aus kaufvertrags├Ąhnlichen Leasinggesch├Ąften┬╗ ausgewiesen werden muss.

Neue Gesetzesbestimmung

Der Ausweis von Forderungen und Verbindlichkeiten wird in Art. 959a Abs. 4 OR neu definiert. Das neue Rechnungslegungsrecht beschr├Ąnkt sich im erw├Ąhnten Artikel auf die separate Ausweispflicht von ┬źdirekt oder indirekt Beteiligten┬╗ und ┬źOrganen┬╗ sowie ┬źUnternehmungen, an denen direkt oder indirekt eine Beteiligung besteht┬╗. Leider f├╝hrt diese neue Gesetzesbestimmung zu Unklarheiten. Insbesondere fallen bei einer w├Ârtlichen Auslegung des Gesetzes die ┬źSchwestergesellschaften┬╗ im Konzern nicht mehr unter diese Definition.

Wegen ihrer Einbindung in den Konzern und im Sinne der Klarheit empfiehlt sich daher ein separater Ausweis. Es ist deshalb eine L├Âsung anzustreben, welche ├╝ber das gesetzliche Minimum hinausgeht. In der Praxis lassen sich zwei Ans├Ątze beobachten. Oft wird eine separate Kategorie ┬źSchwestergesellschaften┬╗ ausgewiesen. Bei der zweiten Variante werden die Schwestergesellschaften entweder in die Kategorie ┬źBeteiligte und Organe┬╗ oder ┬źBeteiligungen┬╗ integriert.

Da es sich bei konzerninternen Forderungen und Verbindlichkeiten oft um wesentliche Betr├Ąge handelt, empfehlen wir den separaten Ausweis einer Kategorie ┬źSchwestergesellschaften┬╗ zu w├Ąhlen. Unabh├Ąngig von der gew├Ąhlten Variante sollte im Anhang beschrieben werden, wie Forderungen und Verbindlichkeiten gegen├╝ber Schwestergesellschaften ausgewiesen werden, insbesondere wenn keine separate Kategorie gebildet wurde.

Abbildung 1: M├Âglicher Ausweis von Forderungen und Verbindlichkeiten gegen├╝ber Schwestergesellschaften

Ausgew├Ąhlte Punkte zum Anhang unter dem OR-Rechnungslegungsrecht

Der Anhang wird im neuen Rechnungslegungsgesetz vor allem in Art. 959c OR geregelt. In der Praxis beobachten wir in der Ausgestaltung des Anhangs grosse Unterschiede. Bei vielen Gesellschaften beschr├Ąnkt sich die Offenlegung auf das absolute Minimum im Sinne der gesetzlichen Aufz├Ąhlung.

Die Grunds├Ątze ordnungsm├Ąssiger Rechnungslegung, unter anderem Klarheit, Verst├Ąndlichkeit, Vollst├Ąndigkeit, Vorsicht und Wesentlichkeit, gelten auch f├╝r den Ausweis der Positionen im Anhang. Es sind jedoch nur die zutreffenden Positionen zwingend auszuweisen. Auf Negativbest├Ątigungen kann verzichtet werden. In der Praxis hat sich in vielen F├Ąllen eine Mischform durchgesetzt, wonach sowohl zutreffende Positionen und Negativbest├Ątigungen ausgew├Ąhlter Positionen offengelegt werden. Solange damit der Grundsatz der Klarheit eingehalten ist, kann dieser Art der Offenlegung nichts entgegengehalten werden.

Angewandte Grunds├Ątze

Die angewandten Grunds├Ątze zur Erstellung der Jahresrechnung sind im Anhang aufzuf├╝hren, soweit diese nicht vom Gesetz vorgeschrieben sind (Art. 959c Abs. 1 Zif. 1 OR). Darunter sind die Wahlm├Âglichkeiten in der Erfassung, Darstellung und Bewertung zu verstehen (Rechnungslegungsgrunds├Ątze). Die Angabe im Anhang ist zwingend in denjenigen Bereichen, in welchen das neue Rechnungslegungsrecht Wahlm├Âglichkeiten bietet. Eine Offenlegung der Sch├Ątzparameter oder Bewertungsans├Ątze (Bewertungsgrunds├Ątze) wie z.B. die Nutzungsdauer von Anlageverm├Âgen oder die Sch├Ątzparameter f├╝r die Delkredere-Ermittlung kann aufgrund der Zul├Ąssigkeit von stillen Reserven irref├╝hrend sein. Besteht bei einer wesentlichen Jahresrechnungsposition jedoch ein erheblicher Ermessensspielraum in der Bilanzierung, ist zu ├╝berlegen, ob dieser im Anhang freiwillig erl├Ąutert wird. Unter diesem Aspekt sind, sofern anwendbar, zumindest folgende Grunds├Ątze gem├Ąss dem Schweizer Handbuch der Wirtschaftspr├╝fung offenzulegen:

  • Bewertung der Vorr├Ąte und angefangener Arbeiten: Anwendung der POC-Methode
  • Zeitpunkt und Art der Erfassung von Gesch├Ąftsvorf├Ąllen als Umsatz bei komplexen Gesch├Ąftsmodellen
  • Bewertung zu Marktpreisen und Bestimmung von Schwankungsreserven
  • Erfassung von Gewinnen und Verlusten aus Ver├Ąusserung von eigenen Kapitalanteilen
  • Umrechnungsmethode bei Rechnungslegung in Fremdw├Ąhrung
  • Bilanzierung von Leasinggesch├Ąften
  • Behandlung von Sicherungsgesch├Ąften
  • Behandlung aktienbasierter Verg├╝tungen
  • ├änderungen von angewandten Grunds├Ątzen

In der Praxis f├Ąllt die Offenlegung je nach Unternehmensgr├Âsse und Komplexit├Ąt unterschiedlich aus. In einfachsten Verh├Ąltnissen gen├╝gt oft die Angabe, dass die Jahresrechnung den schweizerischen Rechnungslegungsvorschriften entspricht. Mit zunehmender Komplexit├Ąt und Gr├Âsse einer Unternehmung erh├Âht sich naturgem├Ąss der Detaillierungsgrad der Offenlegung.

Ausweis langfristiger Mietvertr├Ąge unter dem Titel ┬źVerbindlichkeiten aus kaufvertrags├Ąhnlichen Leasinggesch├Ąften┬╗

Langfristige Mietvertr├Ąge sind wirtschaftlich den Leasingverbindlichkeiten im engeren Sinne gleichzusetzen. Somit ist auch der Restbetrag der Verbindlichkeiten aus langfristigen Mietvertr├Ągen, welche nicht innerhalb von zw├Âlf Monaten ab dem Bilanzstichtag auslaufen oder gek├╝ndigt werden k├Ânnen, im Anhang offenzulegen. Es muss der bis zum Vertragsende bzw. zum Ablauf der K├╝ndigungsfrist noch geschuldete Restmietzins (Nominalwert) angegeben werden. Damit sich Dritte ein zuverl├Ąssiges Urteil bilden k├Ânnen, ist zu empfehlen, die Mietverbindlichkeiten analog in der f├╝r langfristige verzinsliche Verbindlichkeiten vorgesehenen Form darzustellen (Art. 961a OR, F├Ąlligkeit innerhalb von einem bis f├╝nf Jahren und nach f├╝nf Jahren). Diese Staffelung ist jedoch freiwillig.

Auch unter diesem Titel offenzulegen sind die Baurechtsvertr├Ąge. Da es sich bei Baurechtsvertr├Ągen oftmals um sehr langfristige Vertr├Ąge und um eine hohe Summe handelt, ist der Ausweis zwingend. Gerade bei derart langfristigen Vertr├Ągen sollte im Sinne der Transparenz vorstehend erw├Ąhnte Staffelung der restlichen Zahlungsverpflichtung offen gelegt werden.

Unter diesem Titel nicht offenzulegen sind hingegen andere l├Ąngerfristige Verpflichtungen wie zum Beispiel Investitionsverpflichtungen und Verpflichtungen zum Kauf von Vorr├Ąten.

Fazit

Beim Ausweis von Forderungen und Verbindlichkeiten gegen├╝ber Schwestergesellschaften empfehlen wir eine ├╝ber das gesetzliche Minimum hinausgehende Offenlegung in einer separaten Position in der Bilanz oder im Anhang.

Die Formulierung der angewandten Rechnungslegungsgrunds├Ątze muss der Gr├Âsse und Komplexit├Ąt der Unternehmung angepasst werden. Im Sinne der Klarheit ist im Zweifelsfall einer detaillierteren Offenlegung einer zu knappen den Vorrang zu geben.

Als eigentliche Neuerung kann der Ausweis von langfristigen Vertr├Ągen wie zum Beispiel von Mietvertr├Ągen oder Baurechtsvertr├Ągen gesehen werden. Diese Offenlegung ist in der Praxis oft mit wesentlichen Betr├Ągen verbunden und daher von grosser Bedeutung.

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