08.08.2018

Bilanzierung von Rückstellungen: Neuregelung nach dem revidierten Schweizer Obligationenrecht

Die Bilanzierung von Rückstellungen erfreut sich allgemein einer besonderen Aufmerksamkeit, weil Unternehmen über die Bildung von Rückstellungen bilanzpolitische Ziele, wie die Bildung stiller Absichtsreserven, im Einzel- oder Konzernabschluss weitgehend umsetzen können.

Von: Prof. Dr. Thomas Rautenstrauch  DruckenTeilen Kommentieren 

Prof. Dr. Thomas Rautenstrauch

Thomas Rautenstrauch ist Professor für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Accounting und Controlling sowie Leiter des Center for Accounting & Controlling an der HWZ Hochschule für Wirtschaft Zürich. Weiterhin ist er als Gastprofessor für Management Accounting im Executive MBA des Institute for Management in Technology (iimt) an der Universität Fribourg tätig. Thomas Rautenstrauch ist Autor von mehreren Fachbüchern und zahlreichen Artikeln in Fachzeitschriften und in der Wirtschaftspresse.

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Der Grund dafür ist vor allem in den Wesensmerkmalen einer Rückstellung zu finden: Rückstellungen gehören zum Fremdkapital und dienen zur Erfassung von Aufwendungen oder Verlusten in der Periode, in der sie durch ein vergangenes Ereignis wirtschaftlich begründet wurden. Im Unterschied zu Verbindlichkeiten sind Rückstellungen dabei regelmässig in ihrer Höhe und/oder Fälligkeit ungewiss, können jedoch betragsmässig geschätzt werden. Auch aus diesem Grund kann durch die Schätzung höherer Wertansätze für Rückstellungen als voraussichtlich nötig – was dem Grundsatz der Vorsicht in besonderer Weise gerecht wird – zumindest zeitlich befristet ein niedrigerer Betriebserfolg erreicht werden.              

Mit dem am 1. Januar 2013 neu in Kraft getretenen revidierten Rechnungslegungsrecht (revOR) in der Schweiz ergeben sich für die Bilanzierung von Rückstellungen mehrere Änderungen zur bisherigen Rechnungslegung.

Bisherige Regelung der Bilanzierung von Rückstellungen gemäss Schweizer OR

Gemäss dem bisher geltenden Art. 669 Abs. 1 OR galt eine Rückstellungspflicht, wenn diese nach allgemeinen kaufmännischen Grundsätzen notwendig sind oder konkreter, wenn eine Deckung ungewisser Verbindlichkeiten oder drohender Verluste aus schwebenden Geschäften notwendig wird.  

Darüber hinaus wurde durch das zusätzliche Wahlrecht des Art. 669 Abs. 2 OR eine Rückstellungsbildung zu Wiederbeschaffungszwecken geregelt, die eine explizite Möglichkeit zur Bildung stiller Reserven eröffnete, da überflüssig gewordene Rückstellungen nicht aufgelöst werden müssen. Weitere explizite Wahlrechte zur Bilanzierung von Rückstellungen bestehen nicht.

Neuregelung der Bilanzierung von Rückstellungen gemäss revOR

Das revOR hat die Kriterien zur Bilanzierung von Rückstellungen im Kontext der Bilanzierung von Verbindlichkeiten im Art. 960e revOR neu geregelt.  

Hiernach besteht eine erfolgswirksame Rückstellungspflicht in der voraussichtlich erforderlichen Höhe bzw. zum Nennwert, falls vergangene Ereignisse einen Mittelabfluss in der Zukunft erwarten lassen. Ein zusätzlicher Hinweis in Art. 960 Abs. 3 revOR fordert das bilanzierende Unternehmen zu einer Überprüfung der Rückstellungshöhe sowie allfälligen Anpassung auf, falls konkrete Anzeichen für eine zu geringe Rückstellung bestehen, womit der Grundsatz der Vorsicht hier ausdrücklich für die Rückstellungsbilanzierung betont wird. Weiterhin gilt für Rückstellungen wie bis anhin der Grundsatz der Einzelbewertung gemäss Art. 960 Abs. 1 revOR.  

Ein Rückstellungswahlrecht besteht für die im Art. 960e revOR nur beispielhaft genannten Fällen regelmässig anfallender Aufwendungen für Garantieverpflichtungen, für die Sanierung von Sachanlagen und Restrukturierungen.  

Mit der Öffnungsklausel des Art. 960e Abs. 3 revOR in Verbindung mit Art. 960e Abs. 4 revOR werden die bilanzierenden Unternehmen explizit eingeladen, die Möglichkeiten zur Bildung stiller Reserven wie bis anhin auch zu nutzen. Wie sonst sollte das Wahlrecht zur Bildung von Rückstellungen zur Sicherung des dauernden Gedeihens eines Unternehmens aufgefasst werden, wenn nicht als Möglichkeit zur Bildung stiller Absichtsreserven. Dies gilt umso mehr, als nicht mehr begründete Rückstellungen nicht aufzulösen sind. Somit besitzen Unternehmen auch nach dem revOR weiterhin nahezu unbegrenzte Möglichkeiten zur Bildung stiller Reserven über die Bilanzierung von Rückstellungen.

Neue Systematik der Bilanzierung von Rückstellungen

Das Merkmal Wahrscheinlichkeit des Mittelabflusses ist im Zusammenhang mit der Bilanzierung von Verbindlichkeiten und Rückstellungen von zentraler Bedeutung, so dass nach Peter Böckli ein 4-Stufen-Modell zur Unterscheidung angewendet werden kann. Es ist zwischen Verbindlichkeiten, Rückstellungen und Eventualverbindlichkeiten zu unterscheiden. Während Verbindlichkeiten und Rückstellungen in der Bilanz unter dem Fremdkapital, gegliedert nach Fristigkeit (kurz- oder langfristig) auszuweisen sind, wird für Eventualverbindlichkeiten, soweit bei diesen der Mittelabfluss unwahrscheinlich (<50%) ist, eine Angabe im Anhang erforderlich.

Offene Fragen zur Rückstellungsbilanzierung

Die Abgrenzung zwischen Rückstellungen und Eventualverbindlichkeiten bleibt im Rahmen der Bilanzierung unscharf. Schätzbare, ungewisse Verpflichtungen, bei denen die Wahrscheinlichkeit eines Mittelabflusses kleiner als 50% ist, können über die Wahlrechte der Rückstellungsbilanzierung gemäss Art. 960e Abs. 2 revOR sowohl als Rückstellung in der Bilanz oder auch als Eventualverbindlichkeit im Anhang bilanziert werden. Eine eindeutige Regelung liegt somit nicht vor.  

Weiterhin ist fraglich, ob vor allem langfristige Rückstellungen auf den Gegenwartsbarwert abgezinst werden dürfen, da ja Art. 960e Abs. 1 revOR explizit fordert, dass Verbindlichkeiten zum Nennwert eingesetzt werden müssen. Ein offenkundiger Widerspruch zum Rechnungslegungs-Grundsatz der zeitlichen/sachlichen Abgrenzung gemäss Art. 958b revOR ist sonst wohl nicht zu vermeiden.

Fazit

Die Bilanzierung von Rückstellungen weist aus Sicht der neuen Schweizer Rechnungslegung einige substanzielle Änderungen auf, die vor allem bei Ansatzkriterien sowie bei den Wahlrechten zur Rückstellungsbilanzierung rasch erkennbar wird. Faktisch nichts geändert hat sich – zum Wohle der Schweizer KMU – allerdings an den Möglichkeiten zur Bildung stiller Absichtsreserven über den Weg der Rückstellungsbilanzierung. Wenig begeistert werden daher auch zukünftig externe Bilanzleser die Neufassung der Rückstellungsbilanzierung nach dem revOR bewerten.

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