07.02.2018

Bilanzstichtag: Neue Pflichtangabe im Anhang gemäss der neuen OR-Rechnungslegung

Das Rechnungslegungsrecht bestimmt im Art. 959c Abs. 2 Ziff. 13 OR, dass Unternehmen im Anhang zur Jahresrechnung über wesentliche Ereignisse nach dem Bilanzstichtag zu berichten haben, sofern solche nicht bereits aus der Bilanz oder der Erfolgsrechnung ersichtlich sind.

Von: Prof. Dr. Thomas Rautenstrauch  DruckenTeilen Kommentieren 

Prof. Dr. Thomas Rautenstrauch

Thomas Rautenstrauch ist Professor für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Accounting und Controlling sowie Leiter des Center for Accounting & Controlling an der HWZ Hochschule für Wirtschaft Zürich. Weiterhin ist er als Gastprofessor für Management Accounting im Executive MBA des Institute for Management in Technology (iimt) an der Universität Fribourg tätig. Thomas Rautenstrauch ist Autor von mehreren Fachbüchern und zahlreichen Artikeln in Fachzeitschriften und in der Wirtschaftspresse.

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Wahlpflichtangabe des Anhangs

Es handelt sich folglich um eine sogenannte Wahlpflichtangabe des Anhangs, die für die Adressaten der Rechnungslegung bei einem allfälligen Einfluss auf die wirtschaftliche Lage des Unternehmens wesentlich sein kann und deshalb entweder in der Bilanz, der Erfolgsrechnung oder im Anhang darzulegen ist. Vor allem Letzterer kommt dann in Betracht, wenn es sich um nicht monetäre, qualitative Erläuterungen wesentlicher Ereignisse nach dem Bilanzstichtag handelt.

Im Folgenden wird der Anwendungsbereich dieser Vorschrift näher beschrieben.

Klare Ausnahme vom Stichtagsprinzip

Gemäss Art. 959 Absatz 1 OR gilt das Stichtagsprinzip als elementare Bilanzierungsregel für die Jahresrechnung, wonach die Bilanz die Vermögens- und Finanzierungslage des Unternehmens am Bilanzstichtag darstellt. Ebenso nehmen Bewertungsvorschriften wie diejenigen der Art. 960b OR und 960c OR explizit Bezug zum Bilanzstichtag.

Da allerdings bis zur Genehmigung der Jahresrechnung durch das zuständige Organ einer Unternehmung eine Frist von bis zu sechs Monaten nach Bilanzstichtag verstreichen kann, stellt sich die Frage danach, wie wesentliche Ereignisse zu behandeln sind, die innert der genannten Zeitspanne nach dem Bilanzstichtag bekannt werden.

Die Vorschrift des Art. 959c Abs. 2 Ziff. 13 OR, wonach wesentliche Ereignisse nach dem Bilanzstichtag in Bilanz, Erfolgsrechnung oder Anhang berichtspflichtig sind, stellt somit eine klare Ausnahme vom Stichtagsprinzip der Rechnungslegung dar. Dieselbe Vorschrift übernimmt damit eine Art Brückenfunktion in der finanziellen Berichterstattung und stellt sicher, dass den Adressaten der Jahresrechnung keine wesentlichen Ereignisse im Zusammenhang mit der zuverlässigen Beurteilung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens verborgen bleiben. Sie leitet sich jedoch ebenso aus den Grundsätzen einer ordnungsmässigen Rechnungslegung ab, wobei in diesem Zusammenhang vor allem die Grundsätze der Vollständigkeit und der Wesentlichkeit zu nennen sind.

Im Hinblick auf die genaue Umsetzung der Vorschrift gibt das Gesetz selbst keine weiteren Hinweise. Auch ein Blick in die bundesrätliche Botschaft gibt nur wenige ergänzende Hinweise dazu, wie, wann, welche Art von Ereignissen zu erläutern sind. Ebenso bleibt offen, wann es sich um so wesentliche Ereignisse handelt, durch die die Bilanzierung und Bewertung im Jahresabschluss rückwirkend geändert werden muss.

Gemäss der zugehörigen bundesrätlichen Botschaft sind grundsätzlich alle (positiven oder negativen) Ereignisse in der Jahresrechnung zu erfassen, soweit deren auslösende Ursache bereits am Bilanzstichtag gegeben war. Handelt es sich allerdings um Ereignisse, deren Verursachung nach dem Bilanzstichtag erfolgte, so sind diese in die Jahresrechnung des neuen Geschäftsjahres aufzunehmen. Eine Ausnahme besteht jedoch dann, wenn es sich um ein Ereignis handelt, das für die Urteilsbildung der Jahresabschluss-Adressaten wesentlich ist. In diesem Fall ist das betreffende Ereignis, dessen wertbegründende Ursache zeitlich nach dem Bilanzstichtag eintrat, hinsichtlich seiner Art und finanziellen Auswirkung im Anhang offenzulegen. Dabei ist die finanzielle Auswirkung grundsätzlich zu schätzen. Für den Fall, dass keine Schätzung möglich ist, ist hierauf im Anhang gesondert hinzuweisen.

Berücksichtigungspflichtige Ereignisse nach dem Abschlussstichtag

Es werden grundsätzlich zwei Arten von relevanten, wesentlichen Ereignissen nach dem Bilanzstichtag unterschieden:

  • berücksichtigungspflichtige Ereignisse (Ereignis hat bereits am Abschlussstichtag bestanden; weitere werterhellende, aber nicht wertbegründende Hinweise folgen nach dem Abschlussstichtag);
  • nicht zu berücksichtigende Ereignisse (Eintritt des Ereignisses bzw. Wertbegründung nach dem Abschlussstichtag).

Hinweis
Während die erstgenannte Art von Ereignissen in der laufenden Jahresrechnung, d.h. in Bilanz, Erfolgsrechnung oder Anhang, zu berücksichtigen sind, dürfen Ereignisse der zweiten Art nicht in der laufenden Jahresrechnung berücksichtigt werden, sondern sind in der neuen Jahresrechnung abzubilden. Eine Ausnahme hiervon gilt nur dann, wenn es sich um ein für die Urteilsbildung der Jahresabschluss-Adressaten wesentliches Ereignis handelt.

Die bundesrätliche Botschaft führt hierzu keine konkreten Hinweise aus, allerdings führt sie das Beispiel an, bei dem über eine Schuldnerin bzw. einen Schuldner des Unternehmens vor dem Bilanzstichtag der Konkurs eröffnet wird, sodass notwendige Wertberichtigungen und Rückstellungen bereits in der laufenden Jahresrechnung zu berücksichtigen sind.

Die Pflichtangabe zu wesentlichen Ereignissen nach dem Bilanzstichtag im Anhang der Jahresrechnung ist zwar neu innerhalb des Rechnungslegungsrechts, jedoch findet sich die gleiche Vorschrift im Bereich der anerkannten Standards, namentlich den Swiss GAAP FER sowie den IAS/IFRS, wo sich entsprechende weitere Hinweise und Konkretisierungen finden lassen.

Gemäss IAS 10 reicht der relevante Zeitraum für berichtspflichtige wesentliche Ereignisse vom Bilanzstichtag bis zum Tag, an dem der Jahresabschluss dem obersten Organ zur Genehmigung vorgelegt wird. Dieses Datum ist unter Bezugnahme auf den Grundsatz der Klarheit (Art. 958c Abs. 1 Ziff. 1 OR) im Anhang anzugeben.

So führt der IAS 10 folgende Beispiele für berücksichtigungspflichtige Ereignisse nach dem Bilanzstichtag an, die Unternehmen dazu verpflichten, die im Abschluss erfassten Beträge entweder anzupassen oder aber den Sachverhalt als Ganzen zu erfassen, soweit er bis anhin nicht erfasst war:

  • die Beilegung eines gerichtlichen Verfahrens nach dem Abschlussstichtag und die in diesem Zusammenhang notwendig werdende Anpassung von Verbindlichkeiten, Rückstellungen, Eventualverbindlichkeiten oder auch Eventualforderungen;
  • der Erhalt von Informationen nach dem Bilanzstichtag, dass ein Vermögenswert am Bilanzstichtag wertgemindert war oder eine am Bilanzstichtag bereits erfasste Wertminderung angepasst werden muss, wobei die Wertminderung im Zusammenhang mit dem Konkursverfahren eines Kunden oder dem Verkauf von Vorräten zum Nettoveräusserungswert am Abschlussstichtag stehen kann;
  • die nach dem Abschlussstichtag durchgeführte Anschaffungskostenermittlung für vor dem Bilanzstichtag erworbene Vermögenswerte bzw. die Erlösermittlung für vor dem Bilanzstichtag veräusserte Vermögenswerte;
  • Verpflichtungen zur Zahlung von wesentlichen Boni oder Gratifikationen, welche erst nach dem Bilanzstichtag bestimmt wurden, aber auf Zusagen bzw. Ereignissen vor dem Bilanzstichtag beruhen;
  • die Aufdeckung deliktischer Handlungen oder Unregelmässigkeiten, welche zu dem Umstand führen, dass der Jahresabschluss falsch ist.

Als Konsequenz aus der Existenz eines der oben aufgeführten Fälle oder eines ähnlichen bzw. vergleichbaren Falles resultiert die Notwendigkeit der Anpassung des Betrags im vorliegenden Abschluss.

Nicht zu berücksichtigende Ereignisse nach dem Abschlussstichtag

Gemäss dem neuen Rechnungslegungsrecht führen Ereignisse nach dem Bilanzstichtag immer dann zu einer Pflichtangabe im Anhang zur Jahresrechnung, wenn diese nicht lediglich neue Erkenntnisse über die Wertansätze in Bilanz und Erfolgsrechnung ergeben, sondern zugleich auch wesentlich sind. Grundsätzlich kann es sich dabei um günstige oder ungünstige Ereignisse handeln, die zwischen dem Bilanzstichtag und der Genehmigung der Jahresrechnung liegen. Die Wesentlichkeit von Ereignissen nach Bilanzstichtag kann allerdings mangels konkreter Hinweise nur im Zusammenhang mit dem Zweck der Rechnungslegung beurteilt werden, wie er durch die Generalnorm in Art. 958 Abs. 1 OR formuliert wird. Somit muss es sich um so wesentliche Ereignisse handeln, deren Unkenntnis dazu führen kann, dass eine Nichtangabe die verlässliche Beurteilung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens verhindern kann. Allerdings bleibt die Generalnorm hier insgesamt zu vage, weshalb ein Rückgriff auf konkrete Fallbeispiele angeraten erscheint.

Ein solches Beispiel wird in der bundesrätlichen Botschaft in Form eines neuen Rechtsstreits genannt. Weitere Beispiele finden sich wiederum nur in den anerkannten Standards Swiss GAAP FEER und IFRS. So werden im IAS 10 folgende Beispiele für nicht berücksichtigende Ereignisse nach dem Bilanzstichtag genannt, die jedoch aufgrund ihrer Wesentlichkeit dennoch im Anhang anzugeben sind:

  • Ein umfangreicher Unternehmenszusammenschluss oder die Veräusserung eines umfangreichen Tochterunternehmens nach dem Bilanzstichtag.
  • Die Bekanntgabe eines Plans für die Aufgabe von Geschäftsbereichen.
  • Umfangreiche Käufe von Vermögenswerten.
  • Die Zerstörung einer bedeutenden Produktionsstätte durch einen Brand nach dem Abschlussstichtag.
  • Bekanntgabe oder Beginn der Durchführung einer umfangreichen Restrukturierung.
  • Umfangreiche Transaktionen in Bezug auf Stammaktien nach dem Bilanzstichtag.
  • Ungewöhnlich grosse Marktveränderungen betreffend z.B. Änderungen der Preise von Vermögenswerten oder Wechselkurse nach dem Abschlussstichtag.
  • Änderungen der Steuersätze oder Steuervorschriften, die nach dem Abschlussstichtag in Kraft treten oder angekündigt werden, sowie wesentliche Auswirkungen auf tatsächliche oder latente Steueransprüche und -schulden.
  • Eingehen wesentlicher Verpflichtungen oder Eventualverbindlichkeiten.
  • Beginn umfangreicher Rechtsstreitigkeiten aufgrund von Ereignissen, die nach dem Abschlussstichtag eingetreten sind.
  • Der Beschluss zur Ausschüttung einer Dividende.  

Darüber hinaus wird durch die IAS/IFRS darauf hingewiesen, dass Wesentlichkeit von nicht zu berücksichtigenden Ereignissen auch dann vorliegt, wenn nach dem Bilanzstichtag die Annahme der Unternehmensfortführung nicht mehr länger erfüllt ist, weil beispielsweise das Management beabsichtigt, das Unternehmen aufzulösen oder den Geschäftsbetrieb einzustellen.  

In Fällen nicht zu berücksichtigender wesentlicher Ereignisse nach dem Bilanzstichtag wird die Angabe des Ereignisses seiner Art und Höhe nach im Anhang erforderlich. Eine nachträgliche Anpassung des Betrags im Abschluss erfolgt dagegen nicht gemäss IAS 10.  

Fazit

Die Vorschrift des Art. 959c Abs. 2 Ziff. 13 OR, wonach wesentliche Ereignisse nach dem Abschlussstichtag vom Unternehmen im Anhang zwingend zu erläutern sind, stellt im Vergleich zum bisherigen Obligationenrecht für die Schweizer Unternehmen eine neue Herausforderung dar. Mangels konkreter Hinweise im Gesetz und angesichts nur geringer Informationen in der Botschaft hierzu findet sich jedoch eine hilfreiche Orientierung in den anerkannten Standards zur Rechnungslegung, namentlich Swiss GAAP FER und IAS/IFRS. Unternehmen sind daher gut beraten, für die konkrete Umsetzung dieser Vorschrift bei den dort aufgeführten Beispielen entsprechende Empfehlungen heranzuziehen. Unabhängig davon stellen auch hierfür die Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung wichtige Anforderungen, welche nicht übersehen werden dürfen: Die berichtspflichtigen, wesentlichen Ereignisse nach dem Bilanzstichtag sind vollständig, wahrheitsgetreu und systematisch zu erfassen, klar zu erläutern sowie nachprüfbar zu dokumentieren.

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