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Einzel- oder Gruppenbewertung: Im neuen Rechnungslegungsrecht

Das Schweizer Rechnungslegungsrecht ist für Einzelabschlüsse spätestens mit dem Jahresabschluss 2015 weitgehend geräuschlos in die Anwendungspraxis überführt worden. Zahlreiche und dennoch kaum spektakuläre Neuerungen werden seither von den zur Rechnungslegung verpflichteten Unternehmen umgesetzt.

13.07.2020 Von: Prof. Dr. Thomas Rautenstrauch
Einzel- oder Gruppenbewertung

Grundsatz zur Einzel- oder Gruppenbewertung

Hirzu gehört auch der Grundsatz der Einzelbewertung gemäss Art. 960 Abs. 1 OR, der bereits im Rahmen der Gesetzesentwicklung kontrovers diskutiert wurde, woraus sich schliesslich statt der ursprünglichen Pflicht zur Einzelbewertung die viel schwächere Form des Regelfalls der Einzelbewertung mit der Möglichkeit von Abweichungen im Gesetzeswortlaut durchsetzte:

 «Aktiven und Verbindlichkeiten werden in der Regel einzeln bewertet, sofern sie wesentlich sind und aufgrund ihrer Gleichartigkeit für die Bewertung nicht üblicherweise als Gruppe zusammengefasst werden.»

Auch wenn für die Bewertungspraxis folglich die Einzelbewertung als Regel und die Gruppenbewertung als Ausnahme anzusehen ist, stellt sich dennoch die Frage, wann die Voraussetzungen für eine solche Ausnahme vorliegen. Dies gilt umso mehr, da die Gruppenbewertung grundsätzlich eine Bewertungsvereinfachung darstellt, woraus sich eine gewisse Sympathie für dieses Verfahren ergibt.

Wesentlichkeit und Gleichartigkeit als Voraussetzungen für die Einzelbewertung

Gemäss dem Gesetzeswortlaut des Art. 960 Abs. 1 OR müssen die beiden folgenden Kriterien kumulativ erfüllt sein, damit die Gruppenbewertung als Ausnahme vom Regelfall angewendet werden kann:

  • Gleichartigkeit und
  • Üblichkeit, aufgrund der Gleichartigkeit auch Gruppenbewertung vorzunehmen. Allerdings kann ein bisheriger gemeinsamer Ausweis nicht bereits als ein Nachweis für Gleichartigkeit gelten.

Allerdings kann ein bisheriger gemeinsamer Ausweis nicht bereits als ein Nachweis für Gleichartigkeit gelten.

Beispiel: Ausweis von Liegenschaften in der Jahresrechnung

Die Alpha AG besitzt neben unbebauten Grundstücken noch Renditeliegenschaften, die sie in ihrer Jahresrechnung nach den Kategorien Wohnliegenschaften und Gewerbebauten gruppiert und zusammen in einer Bilanzposition ausweist. Dieser Ausweis als Gruppe bzw. Kategorie ist keinesfalls als Präjudiz für die Zulässigkeit einer Gruppenbewertung zu verstehen, sondern es gilt hier der Regelfall der Einzelbewertung als Grundsatz.

Ebenso wenig wird es möglich sein, von einer Gleichartigkeit auszugehen, wenn völlig unterschiedliche Vermögenswerte annähernd gleiche Anschaffungskosten haben. Dagegen müssen bei gleichartigen Vermögenswerten gemeinsame Merkmale wie z.B. gleichartige physikalische Eigenschaften, gleichartige Zweckbestimmung oder Nutzungsmöglichkeiten für eine Gruppenbewertung sprechen.

Beispiel: Gruppenbewertung bei Rohmaterialien

Aus der Lagerbuchhaltung der Alpha AG ist per 31.12.20x1 bekannt, dass drei gleichartige Rohmaterialien im Einstandswert von CHF 440'000.– vorhanden sind, welche sich vor allem durch die unterschiedlichen Formate bzw. Abmessungen unterscheiden und als Metallteile A, Metallteile B und Metallteile C in der Material-Stammdatei der Alpha AG geführt werden. Bei den Metallteilen A, die zum Einstandswert von CHF 120'000.– erfasst sind, beträgt der stichtagsbezogene Beschaffungsmarktwert CHF 100'000.–. Demgegenüber beträgt der Beschaffungsmarktwert von Metallteilen B, welche zum Einstandswert von CHF 190'000.– erfasst sind, nun CHF 240'000.–. Bei den Metallteilen C besteht keine grosse Differenz zwischen dem verbuchten Einstandswert und dem Beschaffungsmarktwert. Allerdings müssen von den zuletzt genannten Rohmaterialien solche im Einstandswert von CHF 40'000.– als nicht mehr verwendbar betrachtet werden.

Mit welchem Wertansatz werden die Rohmaterialien bei Gruppenbewertung bzw. bei Einzelbewertung zum Bilanzstichtag bilanziert?

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