09.12.2019

Strafverfahren: Rückstellungen gemäss Wertaufhellungsprinzip

Gemäss dem Wertaufhellungsprinzip müssen in einem Jahresabschluss auch diejenigen Risiken und Verluste berücksichtigt sein, die bis zum Abschlussstichtag enstanden sind, aber erst nach diesem bekannt werden. Wie mit Rückstellungen für ein Strafverfahren unter Berücksichtigung dieses Prinzips umgegangen werden kann, zeigt ein kommentiertes Gerichtsurteil.

Von: Reto Sutter  DruckenTeilen 

Dr. iur. Reto Sutter, LL.M., Rechtsanwalt, dipl. Steuerexperte

Dr. iur. Reto Sutter, LL.M., Rechtsanwalt und dipl. Steuerexperte sowie Partner der Anwaltskanzlei Voillat Facincani Sutter + Partner. Er berät Unternehmen und Private vorwiegend in wirtschafts- und steuerrechtlichen Angelegenheiten.

Strafverfahren

Sachverhalt

Die von B. gegründete A. AG ([…] die Steuerpflichtige [oder BF]) war im Bereich des Devisenhandels Mandatsträgerin der BVK Personalvorsorge des Kantons Zürich (Versicherungskasse für das Staatspersonal, BVK). B. beteiligte den Chef der Abteilung Asset  Management der BVK, D. als Belohnung für die pflichtwidrige Berücksichtigung der Steuerpflichtigen bei der Mandatsvergabe mit 7% an den von der Steuerpflichtigen mit der BVK erwirtschafteten Bruttoerträgen (vgl. Sachverhalt in Urteil 6B_1099/2014 vom 19. August 2015).

Am 26. November 2012 sprach das Bezirksgericht Zürich B. der Bestechung gemäss Art. 322ter StGB schuldig und bestrafte ihn mit 2½ Jahren Freiheitsstrafe; ausserdem verpflichtete es B. sowie die Steuerpflichtige solidarisch, dem Staat als Ersatz für nicht mehr vorhandene, widerrechtlich erlangte Vermögenswerte CHF 1'500'000.– zu bezahlen. Auf Berufung hin bestätigte das Obergericht des Kantons Zürich am 22. August 2014 den Schuldspruch und die erstinstanzlich ausgefällte Freiheitsstrafe; die Ersatzforderung reduzierte es auf CHF 1'160'000.–. […].

In ihrer Steuererklärung 2009 deklarierte die Steuerpflichtige einen steuerbaren Reingewinn von CHF 1'224'920.–. Hiervon abweichend wurden mit Veranlagungsverfügung bzw. Einschätzungsentscheid des Kantonalen Steueramts ZH vom 17. November 2014 der steuerbare Gewinn […] der Steuerpflichtigen für die Steuerperiode 1. Januar bis 31. Dezember 2009 auf CHF 1'317'100.– und das steuerbare Kapital […] auf CHF 3'672'031.– festgelegt.

Die Steuerpflichtige erhob gegen die Einschätzung und die Veranlagung Einsprache. Im Einspracheverfahren verlangte sie am 19. April 2016 namentlich, es sei nachträglich eine «Rückstellung für drohende Gewinnabschöpfung» von CHF 1'500'000.– zu berücksichtigen. Mit Einspracheentscheiden vom 22. Juli 2016 hiess das kantonale Steueramt die Einsprachen teilweise gut, lehnte die beantragte steuerwirksame Rückstellungsbildung jedoch ab.

Das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich und das Verwaltungsgericht Zürich wiesen den Rekurs/die Beschwerde bzw. die Beschwerde ab.

Die Steuerpflichtige erhob Beschwerde an das Bundesgericht und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben. Sie sei mit einem steuerbaren Gewinn von CHF 0.– zu veranlagen. Das steuerbare Kapital sei mit CHF 100'000.– zu veranlagen.

Erwägungen

II. Direkte Bundessteuer

3.1. Hauptthema […] ist die Frage, ob als Folge des im Sommer 2010 u.a. gegen B. (Gründer, GF und VR der BF) angehobenen Strafverfahrens, welches insbesondere zur Anordnung einer Ersatzforderung gemäss Art. 71 StGB in einem erheblichen Umfang gegenüber der BF (solidarisch mit B.) führte, in deren Jahresrechnung 2009 mittels Bilanzberichtigung eine Rückstellung zu bilden ist.

3.2.1. Als materiellrechtlicher Grundsatz besagt das in Art. 58 Abs. 1 lit. a DBG (SR 642.11) verankerte Massgeblichkeitsprinzip zunächst (nur), dass der nach kaufmännischen Vorschriften ermittelte Reingewinn gemäss Erfolgsrechnung Ausgangspunkt für die Bemessung des steuerbaren Gewinns ist […]. Der Steuerpflichtige ist nicht nur (abstrakt) bei der Aufstellung der Steuerbilanz an die handelsrechtlichen Vorgaben gebunden (materielle Massgeblichkeit), sondern der (konkret) zulässigerweise gebildete handelsrechtliche Ansatz ist für die steuerrechtliche Gewinnermittlung verbindlich […].

3.2.2. Als Folge des Massgeblichkeitsprinzips sind handelsrechtswidrige Bilanzen für steuerliche Zwecke zu berichtigen, d.h. handelsrechtswidrige sind durch handelsrechtskonforme Wertansätze zu ersetzen […].

3.2.3. Bilanzberichtigungen können – solange keine rechtskräftigen Veranlagungen vorliegen – immer vorgenommen werden und sind von Amtes wegen durchzuführen, weil damit die Richtigstellung einer Bilanzposition erreicht wird, welche gegen zwingende handelsrechtliche Vorschriften verstösst. Sie werden von den Steuerbehörden in der Steuerbilanz von Amtes wegen berücksichtigt. Bilanzberichtigungen können sich zugunsten oder zuungunsten steuerpflichtiger juristischer Person auswirken. Ist indessen die Veranlagung in Rechtskraft erwachsen, ist eine Bilanzberichtigung nur bei einem Revisionsgrund zulässig (zugunsten des Steuerpflichtigen) oder im Falle eines Nachsteuerverfahrens (zuungunsten des Steuerpflichtigen; […].

3.2.4. Hier hat die BF zulässigerweise im Einspracheverfahren geltend gemacht, in ihrer Bilanz per 31. Dezember 2009 hätte aufgrund zwingender handelsrechtlicher Bestimmungen eine Rückstellung gebildet werden müssen und dementsprechend sei insoweit eine Bilanzberichtigung vorzunehmen. Der Ausgang des vorliegenden Verfahrens hängt damit von der Beantwortung der Frage ab, ob die Bildung einer Rückstellung wegen der drohenden Einziehung in der Bilanz der BF per 31. Dezember 2009 handelsrechtlich geboten war. Diese Rechtsfrage prüft das Bundesgericht mit freier Kognition […].

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4.1. In tatsächlicher Hinsicht steht fest, dass, obwohl im Jahr 2009 bereits Strafanzeigen im Zusammenhang mit dem Korruptionsfall betreffend die BVK eingereicht worden waren, Ende 2009 noch keine Strafuntersuchung gegen den Gründer und VR der BF eröffnet worden war. Am 26. Mai 2010 wurde der Hauptschuldige im Korruptionsfall betreffend die BVK verhaftet […]. Im Juli 2010 wurden im Rahmen der Strafuntersuchung gegen den Gründer und VR der BF Beschlagnahmen durchgeführt. Die Jahresrechnung der BF für das Jahr 2009 wurde von deren Generalversammlung am 7. Dezember 2010 genehmigt, und zwar ohne dass in dieser die erst im Einspracheverfahren beantragte Rückstellung gebildet worden war. Die strafrechtliche Verurteilung des Gründers und VR der BF mit gleichzeitiger Anordnung der Einziehung von CHF 1'500'000.– erfolgte am 26. November 2012 durch das Bezirksgericht Zürich. Nachdem die Einziehungsforderung vom Obergericht am 22. August 2014 auf CHF 1'160'000.– reduziert worden war, erwuchs dieses Urteil nach erfolgloser Anfechtung vor Bundesgericht am 19. August 2015 in Rechtskraft […].

4.2. Aus dem geschilderten zeitlichen Ablauf geht nichts hervor, was den Schluss zulässt, für die Organe der BF wäre schon vor Ende des Jahres 2009 erkennbar gewesen, dass es aufgrund der rechtswidrigen Zahlungen an D. zu einem Strafverfahren und zu allfälligen Forderungen gegen die BF kommen werde. Dies dürfte sich indessen bereits nach der Verhaftung von D. im Mai 2010 geändert haben. Spätestens mit den Beschlagnahmen im Juli 2010 gegen den Gründer und VR der BF war jedenfalls klar, dass zumindest ein grosses Risiko bestand, dass die rechtswidrigen Zahlungen an D. auch für die Gesellschaft zu erheblichen negativen Konsequenzen führen würden (mögliche zivilrechtliche Ansprüche der BVK, strafrechtliche Einziehung). In der Bilanz per 31. Dezember 2009, welche die Generalversammlung am 7. Dezember 2010 abnahm, wurde dafür keine Rückstellung vorgenommen. Die BF ist der Auffassung, dadurch sei handelsrechtswidrig das Stichtagsprinzip verletzt worden und dementsprechend sei die steuerlich massgebliche Bilanz und auch die Erfolgsrechnung zu berichtigen.

5.1. Gemäss dem hier noch massgebenden Art. 958 Abs. 1 OR ist auf Schluss eines jeden Geschäftsjahres ein Inventar, eine Betriebsrechnung und eine Bilanz aufzustellen. Nach dem bereits aus dieser Gesetzesbestimmung abzuleitenden Stichtagsprinzip sind für Ansatz und Bewertung in der Bilanz die Verhältnisse am Bilanzstichtag massgebend […].

5.2. Einigkeit besteht zunächst darüber, dass es für die Berücksichtigung von Tatsachen in der Jahresrechnung nicht auf den Zeitpunkt der Kenntnisnahme durch die verantwortlichen Gesellschaftsorgane ankommt. Auch nach dem Stichtag, aber vor Errichtung der Bilanz bekannt gewordene Tatsachen sind zu berücksichtigen. Fragen kann man sich höchstens, welches der Endpunkt für die Berücksichtigung von nach dem Stichtag bekannt gewordener Tatsachen ist, d.h. ob auch Tatsachen zu berücksichtigen sind, die nach der Bilanzerrichtung und/oder deren Prüfung, aber vor oder erst anlässlich der Genehmigung der Jahresrechnung durch die Generalversammlung (Art. 698 Abs. 2 Ziff. 4 OR) bekannt werden. Endpunkt muss entsprechend dem Hauptziel der aktienrechtlichen Bilanzierungsvorschriften, nämlich mit der Bilanz den ausschüttbaren Gewinn als das Substrat, welches den Gläubigern ohne Bedenken entzogen werden kann, zu bestimmen, die Genehmigung der Jahresrechnung durch die Jahresversammlung sein; und zwar unabhängig davon, ob die Generalversammlung die Jahresrechnung innerhalb der Sechsmonatsfrist von Art. 699 Abs. 2 OR oder erst später genehmigt. Im Ergebnis müssen somit alle relevanten Tatsachen, welche bis zu diesem Zeitpunkt bekannt werden, berücksichtigt werden […]. Sofern es sich somit beim Bekanntwerden des Strafverfahrens gegen D. und den Gründer und VR der BF sowie der gegen diesen verfügten Beschlagnahmen um zu berücksichtigende Tatsachen handelt, hätten diese spätestens im Rahmen der Genehmigung der Jahresrechnung durch die Generalversammlung am 7. Dezember 2010 berücksichtigt werden müssen, indem die Jahresrechnung geändert und allenfalls nach erneuter Prüfung durch die Revisionsstelle nochmals der Generalversammlung zur Genehmigung hätte vorgelegt werden müssen.

5.3. Eine andere Frage ist, ob und in welchem Umfang Tatsachen, welche nicht nur erst nach dem Stichtag bekannt werden, sondern sich auch erst danach ereignen, unter dem Stichtagsprinzip zu beachten sind. Die Praxis unterscheidet insoweit zwischen einerseits sog. wertaufhellenden Tatsachen, d.h. Umständen, die, obwohl sie sich erst nach dem Bilanzstichtag ereignen, lediglich anzeigen, wie sich die Verhältnisse am Bilanzstichtag objektiv darstellten, und andererseits sog. wertbeeinflussenden oder wertverändernden Tatsachen. Während Erstere nur Aufschluss darüber geben, wie sich die Lage am Stichtag darstellte, werden durch Letztere neue Geschäftsvorfälle geschaffen, die erst in neuer Rechnung ihren Niederschlag finden dürfen (vgl. Benz, a.a.O., S. 145, insbes. Fn. 287; Berger, a.a.O., S. 545 f.; siehe auch schon Karl Käfer, in: Arthur Meier-Hayoz [Hrsg.], Berner Kommentar, Band VIII/2/2, Die kaufmännische Buchführung, 1981, N. 323 ff. zu Art. 960 OR [Terminologie: werterhellende vs. wertändernde Tatsachen]; vgl. im Ergebnis ebenso zum neuen Recht Böckli, a.a.O., N. 256 ff. und Handschin, a.a.O., N. 585, wonach negative Wertänderungen nach dem Bilanzstichtag noch für das abgelaufene Geschäftsjahr zu beachten sind, sofern deren Ursachen vor dem Bilanzstichtag liegen; vgl. auch zum deutschen Recht Norbert Winkeljohann/Thomas Büssow in: Bernd Grottel/Stefan Schmidt/Wolfgang J. Schubert/ Norbert Winkeljohann [Hrsg.] Beck‘scher Bilanzkommentar, 11. Aufl. 2018, N. 38 zu § 252 HGB; Holger Kahle/Susanne Goldschmidt, in: Dirk Hachmeister/Holger Kahle/ Sebastian Mock/Matthias Schüppen [Hrsg.], Bilanzrecht-Kommentar, 2018, N. 106 ff. zu § 252 HGB; Tiedchen, a.a.O., N. 26 sowie bereits Knobbe-Keuk, a.a.O., S. 54).

5.4. Damit hängt der Ausgang des Verfahrens davon ab, ob es sich beim Bekanntwerden der Strafuntersuchung gegen D. und den Gründer und VR der BF um eine bloss wertaufhellende Tatsache, die in der Jahresrechnung 2009 zu berücksichtigen gewesen wäre, oder um eine wertbeeinflussende und damit erst in der folgenden Periode zu berücksichtigende Tatsache handelt.

5.4.1. Wertaufhellende Tatsachen zeigen, obwohl sie erst später bekannt werden, wie sich die Verhältnisse am Bilanzstichtag darstellten. Als Beispiele werden dafür in der Literatur etwa genannt: der Konkurs eines Schuldners (soweit er zeigt, dass der Schuldner schon am Bilanzstichtag in Schwierigkeiten war […]), aber auch die Entstehung einer Konventionalstrafe oder einer Schadenersatzpflicht, soweit deren Ursache im alten Jahr liegt […]. Böckli nennt darüber hinaus ausdrücklich den Fall eines Betrugs oder einer ungetreuen Geschäftsführung, die nach dem Bilanzstichtag entdeckt wird und wesentlichen Einfluss auf den Abschluss hat; in einem solchen Fall postuliert er ebenfalls eine Anpassung der Jahresrechnung […].

5.4.2. Die VI hat den Umstand der Eröffnung eines Strafverfahrens ohne weitere Begründung als wertbeeinflussende Tatsache qualifiziert […]. Dabei übersieht sie, dass die Vorteilsgewährungen an den Chef der Abteilung Asset Management der BVK von vornherein rechtswidrig waren und dies den Organen der BF, insbesondere deren Gründer und VR, auch klar war. Für den Fall des Bekanntwerdens, dass die Aufträge von der BVK mittels Bestechung akquiriert worden waren, war damit aber ebenso klar, dass zumindest ein sehr hohes Risiko von erheblichen Vermögensabgängen bei der BF – wegen strafrechtlicher Einziehung gemäss Art. 70 StGB und/oder allfälliger Ersatzforderungen der BVK – bestand. Der Grund für entsprechende Verbindlichkeiten liegt dabei nicht in deren Entdeckung, sondern im Umstand, dass das Verhalten der BF bzw. von deren Organen bei der Akquisition der Aufträge von der BVK rechtswidrig war.

Mit dem Steuerrekursgericht, welches sich mit dieser Frage ausführlich beschäftigt hat […], ist zwar davon auszugehen, dass allein die – hier sogar strafrechtlich relevante – Rechtswidrigkeit bestimmter Erträge und das dadurch geschaffene Risiko von erheblichen zukünftigen Vermögensabgängen noch keinen Grund für die Bildung von Rückstellungen bilden kann. Wer über juristische Personen abgewickelten Rechtsgeschäften kriminelle Machenschaften zugrunde legt, der kennt diese Machenschaften und geht naturgemäss entweder davon aus, dass diese gar nicht kriminell sind, oder aber, dass sie nie ans Tageslicht kommen werden. Zu verlangen, dass die betroffene Gesellschaft Rückstellungen für im Zusammenhang mit solchen Geschäften drohende strafrechtliche Einziehungs- und/oder zivilrechtliche Ersatzforderungen bildet, ginge offensichtlich zu weit; mit der Rückstellungsbildung würde allenfalls die Aufmerksamkeit Dritter erweckt und das Risiko der Entdeckung erheblich erhöht. Wie das Steuerrekursgericht zutreffend ausführte, ist es in solchen Konstellationen daher geradezu systemimmanent, dass sich ein Rückstellungsbedarf erst durch ein Ereignis von aussen – hier die Eröffnung des Strafverfahrens – ergibt.

Das ändert indessen nichts daran, dass die entsprechenden Erträge von Anfang an mit dem Risiko der Entdeckung und damit auch jenem einer allfälligen strafrechtlichen Einziehung und/oder zivilrechtlichen Ersatzforderungen belastet sind. Wird nach dem Bilanzstichtag ein Strafverfahren eröffnet, so liegt darin keine neue rechtsgestaltende Tatsache für die Entstehung der entsprechenden Verpflichtungen, sondern konkretisiert sich lediglich das bereits vorher bestehende, den auf kriminellen Machenschaften beruhenden Erträgen innewohnende Risiko […]. Die Eröffnung von Strafverfahren gegen den Chef der Abteilung Asset Management der BVK sowie gegen den Gründer und VR der BF stellt daher entgegen der Auffassung der VI eine wertaufhellende Tatsache dar, welche spätestens bei Abnahme der Jahresrechnung 2009 am 7. Dezember 2010 hätte beachtet und durch Bildung einer entsprechenden Rückstellung berücksichtigt werden müssen.

Die dargelegte Konzeption der Entdeckung rechtswidrigen oder gar strafrechtlich relevanten Verhaltens als wertaufhellende Tatsache rechtfertigt sich im Übrigen auch wegen der Gläubigerschutz- und Ausschüttungsbemessungsfunktion der Jahresrechnung […]: Mit der Bilanz wird in erster Linie der ausschüttbare Gewinn, d.h. das Substrat, welches den Gläubigern ohne Bedenken entzogen werden kann, bestimmt. Vor diesem Hintergrund ist (auch unter den hier noch anwendbaren altrechtlichen Normen) undenkbar, dass das Bekanntwerden einer Strafuntersuchung, wodurch sich das Risiko erheblicher Vermögensabfl üsse infolge des deliktischen Ursprungs wesentlicher Teile der Erträge und des Vermögens einer Gesellschaft aktualisiert, in deren Jahresrechnung keinen Niederschlag findet.

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5.5.1. Die Bildung einer Rückstellung für die im Zusammenhang mit dem Strafverfahren wegen des deliktischen Verhaltens der BF bzw. deren Gründer und VR zu erwartenden Vermögensabgänge erweist sich auch nicht etwa deshalb als unzulässig, weil die vom Bezirksgericht angeordnete und in der Folge vom Obergericht des Kantons Zürich reduzierte Ersatzpflicht für nicht mehr vorhandenen, widerrechtlich erlangten Vermögensvorteil gemäss Art. 71 StGB eine strafrechtliche Massnahme darstellt. Soweit damit nämlich – wie hier – nicht mehr als der im Zusammenhang mit einer Straftat erlangte Vermögensvorteil bei der BF, die selbst diesen Vorteil erzielt hat, wiederum abgeschöpft wird, hat die Einziehung keinen repressiven Gehalt […], sondern charakterisiert sich in erster Linie als sachliche Ausgleichsmassnahme […]. Anders als bei einem Steuerpflichtigen  auferlegten Bussen […] steht daher der steuerlichen Abzugsfähigkeit des entsprechenden Aufwands nichts entgegen; dies zumal auch deshalb, weil die aus den zugehörigen rechtswidrigen Handlungen in den Vorperioden resultierenden Gewinne, die mit der Anordnung der Massnahme abgeschöpft werden sollen, ihrerseits der Besteuerung unterlegen haben.

5.5.2. Die VI haben es als fraglich bezeichnet, ob eine Bilanzberichtigung nicht schon deshalb zu verweigern sei, weil das entsprechende Begehren der BF erst 2016, d.h. Jahre nach dem Stichtag 31. Dezember 2009, im Einspracheverfahren gestellt worden sei […]. Die Frage ist zu verneinen. Bilanzberichtigungen sind Ausfluss des Massgeblichkeitsprinzips und sie sind daher im offenen Verfahren grundsätzlich immer vorzunehmen […]. Allein der Umstand, dass die BF sich erst im Einspracheverfahren – nach einem Vertreterwechsel – auf eine Bilanzberichtigung berufen hat, stellt keinen Verstoss gegen Treu und Glauben dar und steht der Bilanzberichtigung nicht entgegen.

5.5.3. Die Bildung einer Rückstellung von CHF 1'500'000.– ist auch in masslicher Hinsicht nicht zu beanstanden. Wird eine Rückstellung wie hier erst im Rahmen einer Bilanzberichtigung in die Bilanz eingestellt, muss sich die Rückstellung der Höhe nach zwar am unbedingt Erforderlichen orientieren. Es ist nicht denkbar, dass auf dem Weg der Bilanzberichtigung mittels Bildung grosszügig bemessener Rückstellungen in erheblichem Ausmass Gewinnkorrekturen vorgenommen werden. Dennoch ist, soweit sich die Höhe der Rückstellung sachlich begründen lässt, deren Bemessung grundsätzlich ins Ermessen des Bilanzierenden gestellt. Im vorliegenden Fall war die BF im Zusammenhang mit dem Strafverfahren gegen ihren Gründer und VR mit Forderungen konfrontiert, die weit über der beantragten Bilanzberichtigung von CHF 1'500'000.– liegen. Dass die Einziehung sich am Ende «nur» auf CHF 1'160'000.– belaufen würde, liess sich Ende 2010 nicht absehen. Dem niedrigeren Einziehungsbetrag wird in den Folgeperioden durch die erfolgswirksame Aufl ösung der Rückstellung Rechnung zu tragen sein, erforderlichenfalls ebenfalls auf dem Weg der Bilanzberichtigung. Das führt zur Gutheissung der Beschwerde hinsichtlich der direkten Bundessteuer, indem mittels Bilanzberichtigung die beantragte Rückstellung von CHF 1'500'000.– in die Bilanz und Erfolgsrechnung per 31. Dezember 2009 einzustellen ist. Als Folge der Bilanzberichtigung erweisen sich die Steuerrückstellungen der BF als überhöht und sind daher anzupassen, was sich wiederum auf das steuerlich massgebliche Ergebnis auswirkt. Es ist nicht Sache des Bundesgerichts, diese rechnerischen Operationen vorzunehmen […]. Dafür ist die Angelegenheit zur Festsetzung der Steuerfaktoren im Sinne der Erwägungen ins Einspracheverfahren ans Kantonale Steueramt zurückzuweisen.

6. […]
[Gutheissung]

Kommentar

Das Bundesgericht widerspricht den beiden unteren Gerichtsinstanzen und subsumiert die Einleitung des Strafverfahrens unter den Begriff «wertaufhellenden» Tatsachen, weil mit der Einleitung des Strafverfahrens keine neue rechtliche Verpflichtung entstanden, sondern lediglich das Haftungsrisiko der AG konkretisiert worden sei. Das Wertaufhellungsprinzip ist ein Begriff aus dem Rechnungswesen und besagt, dass in einem Jahresabschluss auch diejenigen Risiken und Verluste zu berücksichtigen sind, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, aber erst nach diesem bekannt werden. Das Wertaufhellungsprinzip gehört als eines der Vorsichtsprinzipien zu den Grundsätzen ordnungsmässiger Buchführung.

Dieses Haftungsrisiko hätte nach Auffassung des BGr spätestens bei Abnahme der Jahresrechnung durch die Generalversammlung handelsrechtlich durch eine Rückstellungsbildung berücksichtigt werden müssen.

Es ist kritisch zu betrachten, ob die blosse Einleitung eines Strafverfahrens die Voraussetzungen für eine Rückstellung überhaupt erfüllt. Eine Bildung von Rückstellungen im Zusammenhang mit der Einziehung von rechtswidrig vereinnahmten Erträgen kann nur dann vorgenommen werden, wenn bereits am Bilanzstichtag mit einer Ablieferung der rechtswidrig vereinnahmten Erträge ernsthaft gerechnet werden muss. So ist etwa nach Swiss GAAP FER 23 eine Rückstellung «eine auf einem Ereignis in der Vergangenheit begründete wahrscheinliche Verpflichtung, deren Höhe und/oder Fälligkeit ungewiss, aber schätzbar ist. Diese Verpflichtung begründet eine Verbindlichkeit.» Eine wahrscheinliche Verpflichtung liegt vor, wenn mehr dafür als dagegen spricht, dass ein Mittelabfluss eintritt. Die Einleitung eines Strafverfahrens führt nicht zwingend zu einem Schuldspruch und damit zur Einziehung von Vermögenswerten. Auf der anderen Seite anzunehmen, dass mit einer strafrechtlichen Verurteilung und einer Einziehung von Vermögenswerten erst ab dem Zeitpunkt der Anklage vor Gericht ernsthaft zu rechnen sei, greift allerdings auch zu kurz. Es drängt sich eine Betrachtung des konkreten Sachverhalts auf.

Zu beachten ist, dass nach Auffassung des BGr, die Tatsache von rechtswidrig vereinnahmten Erträgen noch kein Grund für die Bildung von Rückstellungen wegen einer potenziellen Einziehung dieser Erträge durch den Staat darstellt. Es müssten diesbezüglich noch zusätzliche Voraussetzungen erfüllt sein, um eine entsprechende Rückstellung zu bilden.

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