28.05.2019

Lohnzahlung: Lohn in grenzüberschreitenden Arbeitsverhältnissen

Es gibt einzelne Lohnkomponenten, die aufgrund ihres Bezugs auf die Arbeitsleistung des Mitarbeitenden Abgrenzungsschwierigkeiten verursachen. Dies kommt insbesondere bei Entsendungen oder bei internationalen Wochenaufenthaltern vor. Selbst bei lokal Angestellten können solche Abgrenzungsprobleme vorkommen, sofern sie beispielsweise bereits im Ausland für den gleichen Arbeitgeber tätig waren. Auch wenn ein Mitarbeiter nach Wegzug weiterhin beim gleichen Arbeitgeber tätig ist und noch Nachtragszahlungen aus der Schweiz erhält, stellen sich Abgrenzungsfragen. Diese haben insbesondere Auswirkungen auf die korrekte Abrechnung der Quellensteuer. Daher werden diese Fälle nachfolgend im Detail erläutert.

Von: Michelle Birri  DruckenTeilen 

Michelle Birri

Michelle Birri ist seit über sechs Jahren bei der Firma KPMG im Bereich der Steuerberatung tätig. Aktuell ist sie als Senior Manager in der Abteilung «International Executive Services» tätig. In dieser Funktion betreut sie täglich grenzüberschreitende Arbeitnehmer sowie deren multinational ausgerichtete Arbeitgeber. Sie hat sich insbesondere auf den Bereich der Besteuerung von grenzüberschreitenden Erwerbseinkünften spezialisiert.

Lohnzahlung

Leistungsabhängige Boni in der Lohnzahlung

Viele Unternehmen zahlen ihren Mitarbeitern Boni aus. Diese können verschiedene Gründe haben. Grundsätzlich stellen sich immer dann Abgrenzungsprobleme, wenn sich der Bonus auf die Arbeitsleistung bezieht und diese in verschiedenen Ländern ausgeübt wird.

Arbeitgeber richten oft jährliche Bonuszahlungen aus, welche sich jeweils auf die Arbeitsleistung des Mitarbeitenden im vorangegangenen Geschäftsjahr beziehen. Der Rechtsanspruch entsteht üblicherweise erst kurz vor der Auszahlung und somit nicht bereits im alten Geschäftsjahr.

 

Praxisbeispiel

Herr Müller beginnt seinen Einsatz in der Schweiz am 1. November 2018. Er war vorher in Deutschland beim gleichen Arbeitgeber tätig. Im Frühjahr 2019 erhält er einen Bonus für seine Arbeitsleistung im Geschäftsjahr 2018, welches dem Kalenderjahr entspricht. Da er seine Arbeitsleistung nur zu 2/12 in der Schweiz verbracht hat, hat die Schweiz auch nur das Besteuerungsrecht auf diesem pro rata Anteil. Das Besteuerungsrecht für die restlichen 10/12 steht Deutschland zu.

Zieht ein Mitarbeiter aus der Schweiz weg und verlegt den Wohnsitz ins Ausland, unterliegen solche leistungsbezogenen Boni, welche nach Wegzug ausbezahlt werden, der Quellensteuer. Dies hat das Bundesgericht in einem Entscheid aus dem Jahre 2011 festgehalten.

Die Mitarbeiter sollten daher vor dem Wegzug darüber orientiert werden, dass auf dem die Schweiz betreffenden Bonusanteil die Quellensteuer am Sitz des Arbeitgebers erhoben wird und die Auszahlung netto erfolgt. Da die Steuerbelastung am Sitz des Arbeitgebers höher sein kann, als am ehemaligen Wohnort des Mitarbeiters, ist eine Vorinformation empfehlenswert.

 

Praxisbeispiel

Herr Huber hat die Schweiz am 1. Juli 2018 definitiv verlassen um in Singapur beim gleichen Arbeitgeber eine neue Stelle anzutreten. Im Frühjahr 2019 erhält er den Bonus fürs vorherige Geschäftsjahr. Da er dieses zu 50% in der Schweiz verbracht hat, behält der schweizerische Arbeitgeber auf diesem Anteil die Quellensteuer ein. Diese bedeutet für Herrn Huber die definitive Steuerlast, da er sich in der Schweiz abgemeldet und seinen Wohnsitz nach Singapur verlegt hat. Er reicht somitkeine Steuererklärung mehr ein und mangels persönlicher Anknüpfung ist die Quellensteuer am Sitz des Arbeitgebers abzuführen.

Vergangenheitsbezogene Abgangsentschädigungen

Das korrekte Reporting von Abgangsentschädigungen wirft in der Praxis viele Fragen auf. Ein Grund dafür ist, dass die Doppelbesteuerungsabkommen das Besteuerungsrecht nicht klar einem der Vertragsstaaten zuweisen. Welche Funktion der Kapitalabfindung zukommt, ist deshalb im Einzelfall zu beurteilen.

Als auf die Vergangenheit bezogene Abgangsentschädigungen sind insbesondere Treueprämien für lange Dienstverhältnisse sowie ein Entgelt für vergangene Arbeitsleistungen einzuordnen. Es handelt sich dabei um Kapitalabfindungen mit Ersatzeinkommenscharakter.

Bei einem grenzüberschreitenden Arbeitsverhältnis werden solche Zahlungen aus schweizerischer Sicht wie leistungsbezogene Boni betrachtet und in den betreffenden Staaten anteilig besteuert. Hier ist zu erwähnen, dass nicht zwingend jedes Land diese Zahlungen gleich interpretiert und es somit, trotz bestehendem Doppelbesteuerungsabkommen unter Umständen zu einer Doppelbelastung kommen kann. Daher sollte die Besteuerung von vergangenheitsbezogenen Abgangsentschädigungen immer zwischen allen betroffenen Staaten abgeklärt werden.

 

Praxisbeispiel

Herr Sommer war 20 Jahre bei der Unternehmung X tätig und wird aus betrieblichen Gründen entlassen. Von diesen 20 Jahren war er 10 Jahre in der Schweiz, 5 Jahre in Deutschland und 5 Jahre in Frankreich. Er erhält eine Treueprämie für die langjährige Tätigkeit von CHF 400 000.–. Die Schweiz hat grundsätzlich nur das Besteuerungsrecht auf 50% dieser Zahlung, da diese auf die vergangene Tätigkeit bezogen ist. Die steuerliche Beurteilung dieser Zahlung in Deutschland und Frankreich gilt es abzuklären.

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Die Mitarbeiterbeteiligungen

Mitarbeiterbeteiligungsprogramme als Ergänzung zu Lohnzahlungen sind in der Praxis sehr beliebt. Seit 2013 sind diese in der Schweiz gesetzlich geregelt. Dennoch ist das korrekte Reporting insbesondere bei grenzüberschreitenden Arbeitsverhältnissen komplex. Schwierigkeiten bestehen bei der Quantifizierung des geldwerten Vorteils sowie auch bei der Bestimmung des Besteuerungszeitpunkts. Am häufigsten kommen in der Praxis echte Mitarbeiterbeteiligungen in Form von Mitarbeiteraktien, Anwartschaften auf Aktien oder Mitarbeiteroptionen vor. Die eidgenössische Steuerverwaltung hat diesbezüglich am 22. Juli 2017 das Kreisschreiben Nr. 37 herausgegeben. Nachfolgend werden einige Spezialfälle, welche auch im Kreisschreiben Nr. 37 enthalten sind kurz zusammengefasst.

Echte Mitarbeiterbeteiligungen

Echte Mitarbeiterbeteiligungen verschaffen dem Mitarbeitenden direkt oder indirekt Anteile am Eigenkapital des Arbeitgebers. Bei unechten Mitarbeiterbeteiligungen wird lediglich eine Geldleistung in Aussicht gestellt. Die in der Praxis häufig von amerikanischen Gesellschaften ausgegebenen Restricted Stock Units (RSU) qualifi zieren sich als Anwartschaften auf echte Mitarbeiterbeteiligungen. Auch Mitarbeiteroptionen werden als echte Mitarbeiterbeteiligungen qualifi ziert. Diese werden während einer gewissen Periode verdient und können anschliessend an diese Periode für eine begrenzte Laufzeit von üblicherweise rund 10 bis 15 Jahren ausgeübt werden.

Verschiedene Besteuerungszeitpunkte

Geldwerte Vorteile aus echten Mitarbeiterbeteiligungen sind im Zeitpunkt des Erwerbs als Einkommen aus unselbständiger Erwerbstätigkeit steuerbar. Die steuerbare Leistung entspricht dabei dem Verkehrswert, allenfalls vermindert um den Erwerbspreis. Bei gesperrten Mitarbeiteraktien ist bei der Berechnung der steuerbaren Leistung die Sperrfrist mit einem Diskont von 6% pro Sperrjahr zu berücksichtigen für eine maximale Laufzeit von 10 Jahren.

Mitarbeiteraktien sind bei deren Zuteilung steuerpflichtig. Anwartschaften auf Mitarbeiteraktien werden erst im Zeitpunkt der Umwandlung der Anwartschaften in Aktien, dem so genannten Vesting, besteuert. Mitarbeiteroptionen werden bei deren Ausübung besteuert. Diese unterschiedlichen Besteuerungszeitpunkte führen bei grenzüberschreitenden Arbeitsverhältnissen oft zu Abgrenzungsschwierigkeiten.

Import und Export von Mitarbeiterbeteiligungen

Die Besteuerung der geldwerten Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen erfolgen dann anteilig, wenn die Mitarbeitenden nicht während der ganzen Zeit vom Erwerb bis zum Vesting oder Ausübungszeitpunkt in der Schweiz waren.

Die anteilige Besteuerung ist auf zwei Sachverhalte anwendbar. Erstens auf Arbeitnehmende, die aus dem Ausland in die Schweiz zuziehen und zweitens auf Mitarbeitende, die aus der Schweiz ins Ausland wegziehen. Dabei werden jeweils die Mitarbeiterbeteiligungen in einem Land abgegeben und im anderen realisiert. Die anteilige Besteuerung kommt somit insbesondere bei Mitarbeiteroptionen und Anwartschaften auf Mitarbeiteraktien vor.

Entscheidend für die Besteuerung ist die Zeitperiode, in der die Mitarbeiteraktien verdient werden müssen, die so genannte Vestingperiode. Mit dem unwiderruflichen Rechtserwerb, dem Vesting, gilt das Verdienen als abgeschlossen. Dieses Vorgehen entspricht den OECD-Regelungen und wird von vielen Staaten angewendet, so dass eine Doppelbesteuerung weitestgehend vermieden wird.

Die Besteuerung ist aufgrund der Arbeitstage auf die verschiedenen Länder zu verteilen, in denen die Mitarbeitenden vom Zeitpunkt der Zuteilung bis zum Entstehen des Ausübungsrechts, respektive des Vestings, ansässig waren. Bei der Zählung der Arbeitstage werden Ferien, Wochenenden, Feiertage und sonstige Abwesenheiten nicht berücksichtigt.

Beim Import oder Export von Mitarbeiterbeteiligungen mit Ansässigkeitswechsel berechnet sich der steuerbare Anteil wie folgt:

 

       Gesamthaft erhaltener geldwerter
        Vorteil × Anzahl Arbeitstage in der
        Schweiz innerhalb der Vestingperiode
____________________________________________________
         Anzahl Tage der Vestingperiode

 

Praxisbeispiel

Herr Berger übt am 1. Oktober 2018 Mitarbeiteroptionen aus und erzielt dabei steuerbares Einkommen im Betrag von CHF 150 000.–. Die Mitarbeiteroptionen wurden am 1. Januar 2014 zugeteilt und haben am 1. Januar 2017 gevestet. Seit dem 1. Januar 2016 lebt Herr Berger in der Schweiz. Vorher war er in Deutschland ansässig. Es handelt sich hier um importierte Mitarbeiteroptionen auf denen die Schweiz nur ein anteiliges Besteuerungsrecht hat, welches sich wie folgt berechnet: CHF 150 000.– × 240 Arbeitstage / 1095 Tage Der in der Schweiz steuerbare Anteil für die Arbeitstage vom 1. Januar 2016 bis zum 1. Januar 2017 beträgt somit gerundet CHF 32 877.–. Für die Bestimmung des Steuersatzes darf die Schweiz den gesamten Betrag von CHF 150 000.– berücksichtigen, da die Schweiz die Doppelbesteuerung mit der Anwendung der Befreiungsmethode unter Progressionsvorbehalt vermeidet.

Für die Arbeitgeber ist es zudem nicht einfach zu bewerkstelligen, dass bei multinational tätigen Mitarbeitern die Aufenthaltszeiten richtig rapportiert werden. Dafür sind entsprechende Systeme notwendig und die Mitarbeitenden sollten auf Ihre Pflichten in diesem Zusammenhang hingewiesen werden. Bevor Mitarbeiterbeteiligungsprogramme lanciert werden, sollten die Reportingpflichten im Detail abgeklärt werden.

Die Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen kann in der Schweiz im ordentlichen Verfahren oder im Quellensteuerverfahren erfolgen. Bei exportierten Mitarbeiterbeteiligungen hat die Besteuerung in jedem Fall im Quellensteuerverfahren zu erfolgen.

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Korrekte Abrechnung und Ablieferung der Quellensteuer bei Spezialzahlungen

Zuzug in die Schweiz

Die Quellensteuer wird üblicherweise bei Zuzügern aus dem Ausland erhoben, die weder über die Schweizer Staatsbürgerschaft noch über eine Niederlassungsbewilligung C verfügen. Bei Wohnsitz des Mitarbeiters in der Schweiz sowie Erwerbstätigkeit in der Schweiz, ist die Quellensteuer grundsätzlich auf dem weltweiten Bruttoerwerbseinkommen abzurechnen, da eine unbeschränkte Steuerpflicht in der Schweiz besteht.

Somit wird auch auf den erwähnten Spezialzahlungen Quellensteuer abgeführt. Hat die Schweiz nur ein anteiliges Besteuerungsrecht wird beispielweise im Zeitpunkt des Zuflusses auf dem Bonus der schweizerische Anteil besteuert, jedoch der gesamte Bonus für die Bestimmung des Steuersatzes berücksichtigt. Diese Methode zur Vermeidung der Doppelbesteuerung wird Befreiung unter Progressionsvorbehalt genannt.

Wegzug aus der Schweiz

Die Quellensteuer nach dem Wegzug mit Wohnsitzverlegung aus der Schweiz betrifft auch schweizerische Staatsbürger, namentlich bei Boni, Abgangsentschädigungen oder Mitarbeiterbeteiligungen, welche sich auf eine frühere schweizerische Erwerbstätigkeit beziehen. Dies wird oft vom schweizerischen Arbeitgeber nicht korrekt erkannt.

Zentrales Kriterium für die Erfassung einer Leistung mit der Quellensteuer ist die direkte Verknüpfung mit der Arbeitsleistung. Zahlungen, die nach dem Wegzug aus der Schweiz mit Wohnsitzverlegung des Mitarbeitenden ausbezahlt werden, sind mit dem Bruttolohn des letzten Arbeitsmonats zusammenzurechnen für die Bestimmung des Steuersatzes. Die Arbeitgeber haben die Quellensteuer jeweils bloss auf dem Einkommensanteil abzurechnen, der die Schweiz betrifft.

Eine weitere Spezialität stellt die Besteuerung von exportierten Mitarbeiterbeteiligungen dar. Die Arbeitgeber müssen exportierte Mitarbeiterbeteiligungen nach erfolgtem Wegzug des Mitarbeitenden mit einem Spezialsatz abrechnen. Im Kanton Zürich beträgt dieser Quellensteuersatz 20%. Hinzu kommen für die direkte Bundessteuer 11,5%, was einem Gesamtsteuersatz von 31,5% entspricht. Dies trägt insbesondere zur Vereinfachung der Besteuerung von Mitarbeiteroptionen im grenzüberschreitenden Verhältnis bei.

Zusammenfassend kann gesagt werden, dass das korrekte Reporting von speziellen Zahlungen bei grenzüberschreitenden Fällen in der Praxis oft Fragen aufwirft. Es empfiehlt sich, die Reportingpflichten sowie die Besteuerungsregeln im Detail aus der Sicht von beiden Ländern abzuklären, um das korrekte Vorgehen von Anfang an sicher zu stellen.

Die kantonalen Steuerbehörden beantworten Ihre Detailfragen rund um die Spezialzahlungen bei multinationalen Mitarbeitereinsätzen gerne telefonisch oder per E-Mail. Auch Treuhänder und Steuerberater sind bei Fragen rund um das korrekte Reporting von Boni, Abgangsentschädigungen oder Mitarbeiterbeteiligungen gerne für Sie da.

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