17.07.2014

Revisionsstelle: Näheres zur Revision bei Gesellschaften mit beschränkter Haftung

Das Recht der GmbH verweist in Art. 818 Abs. 1 OR für die Revisionsstelle auf die Vorschriften des Aktienrechts. Dieses regelt die Revisionsstelle in Art. 727 ff. OR.

Von: Michael Rutz   Drucken Teilen   Kommentieren  

Lic. iur. Michael Rutz, Rechtsanwalt

Michael Rutz studierte an der HSG und erwarb im Jahr 2004 das Anwaltspatent. Er befasst sich vorzugsweise mit Gesellschaftsrecht, Steuer- und Abgaberecht, Bau- und Planungsrecht, bäuerlichem Bodenrecht sowie Vertragsrecht. Als Notar beurkundet er gesellschaftsrechtliche Angelegenheiten, sowie Ehe- und Erbverträge und öffentliche letztwillige Verfügungen.

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Revisionsstelle

Revisionspflicht

Die GmbH untersteht grundsätzlich der Revisionspflicht und muss daher eine Revisionsstelle wählen und zur Eintragung im Handelsregister anmelden. Zur ordentlichen Revision sind gemäss Art. 727 OR verpflichtet:

  • Publikumsgesellschaften, die Beteiligungspapiere an einer Börse kotiert oder Anleihensobligationen ausstehend haben; oder Gesellschaften, die mindestens 20 % der Aktiven oder des Umsatzes zur Konzernrechnung einer Publikumsgesellschaft beitragen.
  • Gesellschaften, die zwei der nachstehenden Grössen in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren überschreiten:
    • Bilanzsumme von 20 Millionen Franken,
    • Umsatzerlös von 40 Millionen Franken,
    • 250 Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt.
  • Gesellschaften, die zur Erstellung einer Konzernrechnung verpflichtet sind (Art. 663e Abs. 1 OR).

Eine ordentliche Revision muss auch dann vorgenommen werden, wenn Aktionäre, die zusammen mindestens 10 % des Aktienkapitals vertreten, dies verlangen.

Hinweis
Erfüllt eine Gesellschaft die Voraussetzungen der ordentlichen Revision nicht, so kann sie sich dieser freiwillig durch einen Beschluss der Gesellschafterversammlung oder einen statutarische Vorgabe unterwerfen (Art. 727 Abs. 3 OR).

Der überwiegende Teil der Kapitalgesellschaften in der Schweiz sind KMU, welche die erwähnten Bedingungen für eine ordentliche Revision nicht erfüllen. In diesen Fällen ist lediglich eine eingeschränkte Revision durchzuführen (Art. 727a Abs. 1 OR).

Verzicht auf die Revisionsstelle (Opting-Out)

Bei Gesellschaften, die eine ordentliche Revision durchführen müssen, ist der Verzicht auf eine Revisionsstelle nicht möglich. Gesellschaften, die lediglich eine eingeschränkte Revision durchführen müssen, können auf die Revision und die Revisionsstelle verzichten, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind (Art. 727a Abs. 2 OR):

  • sie verfügt über nicht mehr als 10 Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt;
  • und alle Gesellschafter haben den Verzicht auf Revision erklärt.

Hinweis
Der Verzicht auf eine Revisionsstelle gilt auch für die nachfolgenden Jahre. Jeder Gesellschafter hat aber das Recht spätestens 10 Tage vor der Gesellschafterversammlung eine eingeschränkte Revision zu verlangen (Art. 727a Abs. 4 OR).

Will die Gesellschaft auf die eingeschränkte Revision verzichten und keine Revisionsstelle mehr wählen, so ist auch dies dem Handelsregisteramt anzumelden. Es genügt nicht, einfach keine Revisionsstelle mehr zu wählen, weil die Geschäftsführung der Auffassung ist, es brauche keine mehr. Der Anmeldung muss eine von mindestens einem Geschäftsführer unterzeichnete Erklärung (sog. "KMU-Erklärung") sowie die entsprechenden Belege, wie z.B. die Jahresrechnung der letzten beiden Jahre oder das Protokoll der Gesellschafterversammlung, beigelegt werden. Das GmbH-Recht schreibt keine Statutenbestimmung über die Revisionsstelle vor (vgl. Art. 776 OR). Falls die Statuten die Wahl einer Revisionsstelle jedoch vorschreibt, muss vor dem Opting-Out eine Statutenänderung durchgeführt werden, welche öffentlich beurkundet werden muss (Art. 727a Abs. 5 OR).

Hinweis
Eine GmbH die weder eine registrierte Revisionsstelle noch das Opting-out eingetragen haben, leidet unter einem Organisationsmangel (Art. 731b OR). Wird dieser Organisationsmangel nicht beseitigt, beantragt das Handelsregisteramt beim zuständigen Gericht die Auflösung der Gesellschaft. Die Liquidation der Gesellschaft obliegt dann dem Konkursamt.

Fachliche Anforderungen

Die fachlichen Anforderungen an die Revisionsstelle sind bei der ordentlichen Revision strenger als bei der eingeschränkten Revision. Publikumsgesellschaften müssen als Revisionsstelle ein staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen nach den Vorschriften des Revisionsaufsichtsgesetzes bezeichnen. Sie müssen Prüfungen, die nach den gesetzlichen Vorschriften durch einen zugelassenen Revisor oder einen zugelassenen Revisionsexperten vorzunehmen sind, ebenfalls von einem staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen durchführen lassen. Die übrigen Gesellschaften, die zur ordentlichen Revision verpflichtet sind, müssen als Revisionsstelle einen zugelassenen Revisionsexperten nach den Vorschriften des Revisionsaufsichtsgesetzes bezeichnen. Sie müssen Prüfungen, die nach den gesetzlichen Vorschriften durch einen zugelassenen Revisor vorzunehmen sind, ebenfalls von einem zugelassenen Revisionsexperten durchführen lassen. Die Gesellschaften, die zur eingeschränkten Revision verpflichtet sind, müssen als Revisionsstelle einen zugelassenen Revisor nach den Vorschriften des Revisionsaufsichtsgesetzes bezeichnen.

Revisionsunternehmen, die Revisionsdienstleistungen für Publikumsgesellschaften erbringen, bedürfen einer besonderen Zulassung und stehen unter staatlicher Aufsicht (staatlich beaufsichtigte Revisionsunternehmen). Andere Revisionsunternehmen werden auf Gesuch hin ebenfalls als staatlich beaufsichtigte Revisionsunternehmen zugelassen, wenn sie die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllen (Art. 7 RAG). Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Prüfungen und Bestätigungen vornehmen, die nach bundesrechtlichen Vorschriften durch einen zugelassenen Revisionsexperten oder einen zugelassenen Revisor vorgenommen werden müssen, bedürfen einer Zulassung. Natürliche Personen werden unbefristet, Revisionsunternehmen für die Dauer von fünf Jahren zugelassen (Art. 2 f. RAG). Revisionsdienstleistungen müssen immer über ein Revisionsunternehmen im Sinne von Art. 2 lit. b RAG erbracht werden. Natürliche Personen dürfen nur dann selbstständig Revisionsdienstleistungen erbringen, wenn sie als Einzelunternehmen im Handelsregister eingetragen sind (vgl. Art. 8 Abs. 1 RAV). Als Revisionsstelle können daher nur Revisionsunternehmen im Handelsregister eingetragen werden. Die Zulassung wird vom Handelsregisteramt direkt bei der Revisionsaufsichtsbehörde überprüft.

Hinweis
Wer eine Revisionsdienstleistung ohne die erforderliche Zulassung oder trotz Verbot zur Ausübung seiner Tätigkeit erbringt, wird mit Gefängnis oder mit Busse bis zu CHF 100'000.- bestraft (Art. 40 RAG).

Aufgaben bei der ordentlichen Revision

Bei der ordentlichen Revision hat die Revisionsstelle gemäss Art. 728a OR zu prüfen, ob:

  • die Jahresrechnung und gegebenenfalls die Konzernrechnung den gesetzlichen Vorschriften, den Statuten und dem gewählten Regelwerk entsprechen;
  • der Antrag des Verwaltungsrats an die Generalversammlung über die Verwendung des Bilanzgewinnes den gesetzlichen Vorschriften und den Statuten entspricht;
  • ein internes Kontrollsystem existiert.

Die Revisionsstelle berücksichtigt bei der Durchführung und bei der Festlegung des Umfangs der Prüfung das interne Kontrollsystem (Art. 728 Abs. 2 OR). Die Revisionsstelle muss die Buchführung, die Jahresrechnung und den Gewinnverwendungsantrag auf ihre Übereinstimmung mit vorgegebenen oder zu ermittelnden "Soll-Objekten" untersuchen (vgl. BSK OR II-Watter/Pfiffner, N 76 ff zu Art. 728a OR). Konkret hat sich die Revisionsstelle mit folgenden Fragen zu befassen:

  • Ordnungsmässigkeit der Führung der Bücher
  • Übereinstimmung der Jahresrechnung mit den Grundsätzen ordnungsgemässer Rechnungslegung und den Büchern
  • Bewertung der einzelnen Posten
  • Einhaltung der Mindestgliederungsvorschriften der Jahresrechnung
  • Bildung stiller Reserven
  • Einhaltung der gesetzlichen und statutarischen Vorschriften zur Ermittlung des ausschüttbaren Gewinns

Hinweis
Die Revisionsstelle ist nicht allgemein verpflichtet, die Geschäftsführung der Gesellschaft zu kontrollieren (Art. 728a Abs. 3 OR) und systematisch nach eventuellen Unregelmässigkeiten zu forschen. Stellt sie allerdings bei der Ausführung ihres Auftrags Verstösse gegen gesetzliche oder statutarische Vorschriften fest, muss sie die Geschäftsführung darüber schriftlich in Kenntnis setzen und in wichtigen Fällen auch der Gesellschafterversammlung Mitteilung machen. Diese Pflicht ist nicht auf den Prüfungsgegenstand der Revisionstätigkeit beschränkt, sondern bezieht sich auf alle festgestellten Unregelmässigkeiten (BGE 133 III 453 Erw. 7.3).

Die Revisionsstelle hat der Geschäftsführung einen umfassenden Bericht mit Feststellungen über die Rechnungslegung, das interne Kontrollsystem sowie die Durchführung und das Ergebnis der Revision zu erstatten Art. 728b Abs. 1 OR. Der Bericht ist jedem Mitglied der Geschäftsführung zuzustellen (vgl. BSK OR II-Watter/Pfiffner, N 12 zu Art. 728b OR).

Hinweis
Unterlässt es die Revisionsstelle, einen aussagekräftigen, problemorientierten Bericht zu verfassen, geht sie ein erhebliches Haftungsrisiko ein.

Zudem hat die Revisionsstelle auch der Gesellschafterversammlung einen zusammenfassenden schriftlichen Bericht über das Ergebnis der Revision zu erstatten (Art. 728b Abs. 2 OR). Dieser Bericht enthält:

  • eine Stellungnahme zum Ergebnis der Prüfung;
  • Angaben zur Unabhängigkeit;
  • Angaben zu der Person, welche die Revision geleitet hat, und zu deren fachlicher Befähigung;
  • eine Empfehlung, ob die Jahresrechnung und die Konzernrechnung mit oder ohne Einschränkung zu genehmigen oder zurückzuweisen ist.

Hinweis
Beide Berichte müssen von der Person unterzeichnet werden, welche die Revision geleitet hat (Art. 728b Abs. 3 OR).

Die Kernaufgabe der Revisionsstelle besteht in der Prüfung der Jahresrechnung. Daraus fliessen gemäss Art. 728c OR auch gewisse Anzeigepflichten. Stellt sie Verstösse gegen das Gesetz, die Statuten oder das Organisationsreglement fest, so meldet sie dies schriftlich dem Verwaltungsrat. Zudem hat die Revisionsstelle die Generalversammlung über Verstösse gegen das Gesetz oder die Statuten zu informieren, wenn:

  • diese wesentlich sind oder
  • der Verwaltungsrat auf Grund der schriftlichen Meldung der Revisionsstelle keine angemessenen Massnahmen ergreift.

Ist die Gesellschaft offensichtlich überschuldet und unterlässt der Verwaltungsrat die Anzeige, so benachrichtigt die Revisionsstelle das Gericht. Eine offensichtliche Überschuldung liegt dann vor, wenn die Forderungen der Gläubiger weder zu Fortführungs- noch zu Veräusserungswerten gedeckt sind und auch keine hinreichende Deckung durch gültige Rangrücktritte vorliegt. Die Revisionsstelle muss erst dann informieren, wenn die Überschuldung offensichtlich ist. Dies ist dann der Fall, wenn jeder verständige Mensch ohne weitere Abklärungen sofort sieht, dass die Aktiven die Schulden und die notwendigen Rückstellungen nicht zu decken vermögen und dass die eventuell vorhandenen Rangrücktritte nicht gültig oder zu kurz befristet sind oder im Ausmass nicht ausreichen (BGer 4C.117/1999 vom 16. November 1999).

Wahl und Amtsdauer

Die Revisionsstelle wird von der Gesellschafterversammlung gewählt (Art. 730 Abs. 1 OR). Die Wahl erfolgt anlässlich der Gründungsversammlung oder der jährlich stattfindenden ordentlichen Gesellschafterversammlung. Die Revisionsstelle muss ihre Wahl annehmen, weshalb vorgängig eine Wahlannahmeerklärung einzuholen ist. Auch wenn dies selten vorkommen dürfte, kann eine Revisionsstelle auch aus mehreren Personen bestehen. Gemäss Art. 730 Abs. 2 OR können eine oder mehrere natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften gewählt werden. Das Amt der Revisionsstelle kann auch durch eine öffentliche Finanzkontrolle oder deren Mitarbeiter erfüllt werden, wenn sie die Anforderungen dieses Gesetzes erfüllen (Art. 730 Abs. 3 OR). Wenigstens ein Mitglied der Revisionsstelle muss seinen Wohnsitz, seinen Sitz oder eine eingetragene Zweigniederlassung in der Schweiz haben (Art. 730 Abs. 4 OR).

Die Amtsdauer der Revisionsstelle richtet sich nach den Statuten und beträgt maximal drei Jahre. Ihr Amt endet mit der Abnahme der letzten Jahresrechnung. Eine Wiederwahl ist möglich (Art. 730a Abs. 1 OR). Bei der ordentlichen Revision darf die Person, die die Revision leitet, das Mandat längstens während sieben Jahren ausführen. Sie darf das gleiche Mandat erst nach einem Unterbruch von drei Jahren wieder aufnehmen (Art. 730a Abs. 2 OR). Eine Revisionsstelle kann jederzeit zurücktreten. Tritt eine Revisionsstelle zurück, so hat sie den Verwaltungsrat über die Gründe zu informieren; dieser teilt sie der nächsten Gesellschafterversammlung mit (Art. 730a Abs. 3 OR). Ein Rücktritt zur Unzeit ohne sachlichen Grund kann zu Schadenersatzforderungen gegen die Revisionsstelle führen (vgl. BSK OR II-Reutter, N 13 zu Art. 730a OR). Die Gesellschafterversammlung kann die Revisionsstelle jederzeit mit sofortiger Wirkung voraussetzungslos abberufen (Art. 730a Abs. 4 OR).

Auskunft und Geheimhaltung

Die Geschäftsführung ist verpflichtet, der Revisionsstelle alle Unterlagen herauszugeben und Auskünfte zu erteilen, welche diese für die Erfüllung ihrer Aufgaben benötigt, auf Verlangen auch schriftlich (Art. 730b Abs. 1 OR). Die Revisionsstelle wahrt das Geheimnis über ihre Feststellungen, soweit sie nicht von Gesetzes wegen zur Bekanntgabe verpflichtet ist. Bei der Berichterstattung, bei der Erstattung von Anzeigen und bei der Auskunftserteilung an die Gesellschafterversammlung muss sie die Geschäftsgeheimnisse der Gesellschaft wahren (Art. 730b Abs. 2 OR). Gemäss Art. 321 StGB macht sich ein zur Verschwiegenheit verpflichteter Revisor strafbar, wenn er die Geheimhaltungspflicht verletzt. Dieses Delikt wird nur auf Antrag verfolgt.

Dokumentation und Aufbewahrung

Die Revisionsstelle ist verpflichtet sämtliche Revisionsdienstleistungen zu dokumentieren und Revisionsberichte sowie alle wesentlichen Unterlagen mindestens während zehn Jahren aufzubewahren. Elektronische Daten müssen während der gleichen Zeitperiode wieder lesbar gemacht werden können (Art. 730c Abs. 1 OR). Die Unterlagen müssen es ermöglichen, die Einhaltung der gesetzlichen Vorschriften in effizienter Weise zu prüfen (Art. 730c Abs. 2 OR).

Abnahme der Rechnung und Gewinnverwendung

Bei Gesellschaften, die verpflichtet sind, ihre Jahresrechnung und gegebenenfalls ihre Konzernrechnung durch eine Revisionsstelle prüfen zu lassen, muss der Revisionsbericht vorliegen, bevor die Generalversammlung die Jahresrechnung und die Konzernrechnung genehmigt und über die Verwendung des Bilanzgewinns beschliesst (Art. 731 Abs. 1 OR). Wird eine ordentliche Revision durchgeführt, so muss die Revisionsstelle an der Generalversammlung anwesend sein. Die Generalversammlung kann durch einstimmigen Beschluss auf die Anwesenheit der Revisionsstelle verzichten (Art. 731 Abs. 2 OR). Liegt der erforderliche Revisionsbericht nicht vor, so sind die Beschlüsse zur Genehmigung der Jahresrechnung und der Konzernrechnung sowie zur Verwendung des Bilanzgewinnes nichtig. Werden die Bestimmungen über die Anwesenheit der Revisionsstelle missachtet, so sind diese Beschlüsse anfechtbar (Art. 731 Abs. 3 OR).

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