29.03.2017

Grundstückgewinnsteuer: Ersatzbeschaffung und ihre Auswirkungen

Die X AG mit Sitz in Solothurn verfügt über eine Liegenschaft zu Produktionszwecken im Kanton Zürich, die zum Preis von CHF 10 Mio. veräussert wird. Der Buchwert der Liegenschaft beträgt zum Zeitpunkt des Verkaufs CHF 3 Mio., und die Anlagekosten beliefen sich im Erwerbsjahr 1995 auf CHF 6 Mio. Vor dem Verkauf in Zürich beginnt die X AG im Kanton Basellandschaft mit dem Neubau einer Liegenschaft, in welcher die Produktionsanlagen weiter in Betrieb gehalten werden sollen. Das Investitionsvolumen beläuft sich auf CHF 15 Mio.

Von: Dr. iur. Alain Villard   Drucken Teilen   Kommentieren  

Dr. iur. Alain Villard, CAS Taxation

Dr. iur. Alain Villard ist als Konzernsteuerberater tätig. Seine Tätigkeitsbereiche umfassen das Mehrwertsteuerrecht, das Unternehmenssteuerrecht, das Steuerverfahrensrecht und das internationale Steuerrecht sowie auch das Verrechnungssteuer-, das Stempelabgabe-, das Grundstückgewinnsteuer- und das Einkommenssteuerrecht. Berufsbegleitend absolviert er einen EMBA im Steuerrecht. Seit 2014 ist er Prüfungssteller bei den Diplomarbeiten der Steuerexpertenprüfungen.

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Grundstückgewinnsteuer

Allgemeines zur Grundstückgewinnsteuer

Die Veräusserung der Liegenschaft im Kanton Zürich unterliegt der Grundstückgewinnsteuer. Der Kanton Zürich wendet das monistische System an und erfasst deshalb die Differenz zwischen Anlagekosten und Veräusserungspreis mit der separaten Grundstückgewinnsteuer. Die Haltedauer von 21 Jahren wirkt sich steuermindernd aus, indem die nach § 225 Abs. 1 StG ZH berechnete Grundstückgewinnsteuer um 50% reduziert wird (§ 225 Abs. 3 StG ZH). Es sei darauf hingewiesen, dass beim Besitzdauerabzug im Kanton Zürich nur die vollen Jahre berücksichtigt werden. Zudem steht der steuerpflichtigen Person in casu das Wahlrecht zwischen der Anwendung der effektiven Anlagekosten oder dem Verkehrswert vor 20 Jahren zu. Die steuerpflichtige Person kann den Verkehrswert vor 20 Jahren beantragen, und dieser kommt nur zur Anwendung, wenn er zu einer geringeren Grundstückgewinnsteuer führt.

Ersatzbeschaffung

Im vorliegenden Fall investiert die steuerpflichtige Person in einem anderen Kanton in ein Ersatzobjekt. Es sind somit die Voraussetzungen der Ersatzbeschaffung zu prüfen:

  • Vorliegen einer interkantonalen Ersatzbeschaffung

Gemäss § 216 III i.V.m. § 226a StG ZH wird bei Verkauf eines Grundstücks im Kanton ZH mit Zukauf eines Ersatzobjekts in einem anderen Kanton die Grundstückgewinnsteuer aufgeschoben (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 226a N 2).

Der Verkauf des Objekts in Zürich steht in kausalem Zusammenhang mit den Investitionen zur Erstellung der neuen Liegenschaft im Kanton Basellandschaft, da am alten Produktionsstandort der Betrieb eingestellt worden ist und am neuen Standort weitergeführt wird.

  • betriebsnotwendiges Anlagevermögen

Erforderlich ist die Funktionsgleichheit zwischen veräussertem und neu erworbenem bzw. erstelltem Objekt (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 264 und 269). Dabei müssen die Objekte lediglich mit Blick auf ihre Funktion identisch sein, Grösse, technische Eigenheiten, Lage, Fläche und Kubatur des neuen Objekts und auch der Produktionsanlagen müssen nicht zwangsläufig übereinstimmen. Schliesslich muss die steuerpflichtige Person in innovative, neue Technik investieren können, ohne dadurch einen steuerlichen Nachteil zu erleiden.

  • Erlösverwendung

Für einen vollständigen Anspruch auf Ersatzbeschaffung muss die steuerpflichtige Person den Verkaufserlös gesamthaft in das neue Objekt fliessen lassen (vollständige Reinvestition i.S.v. § 216 Abs. 3 StG ZH; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 10). Wird der Verkaufserlös lediglich zum Teil reinvestiert, wird die Ersatzbeschaffung verhältnismässig reduziert.

  • Frist

Der Kanton ZH hat sich nicht für eine explizite Frist entschieden, sondern es ist vielmehr aufgrund der konkreten Verhältnisse zu entscheiden, ob die Reinvestition innert angemessener Frist erfolgt ist. Von der Literatur werden zwei Jahre vorgeschlagen (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 280). Diese Frist ist in casu eingehalten. Die Fristen sind von Kanton zu Kanton unterschiedlich, aber generell liegen sie zwischen einem und drei Jahren (Mäusli-Allenspach/Oertli, Das schweizerische Steuerrecht, 8. Aufl., 280).

  • Verfahrensrecht

Verfahrensrechtlich bräuchte es für die Ersatzbeschaffung eigentlich gar keinen Antrag der steuerpflichtigen Person. Es empfiehlt sich hingegen sehr, einen solchen zu stellen, da die Steuerämter von anderen Liegenschaftstransaktionen der steuerpflichtigen Person in der Regel keine sichere Kenntnis haben (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, § 216 N 282). Dies gilt umso mehr, als einerseits eine längere Zeitspanne für jeden Steuerpflichtigen im Auge behalten werden müsste, und andererseits nicht nur das jeweilige Kantonsgebiet, sondern die Transaktionen schweizweit zu berücksichtigen wären. Dies ist nicht zumutbar, und es erscheint nur sachgerecht, dass die steuerpflichtige Person von sich aus die Ersatzbeschaffung geltend macht.

  • Nachveranlagung

Wurde die Grundstückgewinnsteuer aufgeschoben, kann während 20 Jahren nachveranlagt werden, wenn die steuerpflichtige Person das Ersatzgrundstück in diesem Zeitrahmen veräussert (§ 226a Abs. 2 StG ZH).

Es kann festgehalten werden, dass die Voraussetzungen für eine Ersatzbeschaffung in casu vorliegen, weshalb die Grundstückgewinnsteuer auf dem erzielten Grundstückgewinn von CHF 4 Mio. aufgeschoben wird.

Obwohl diese Voraussetzungen vorliegen, ist für den Steuerpflichtigen im Kanton ZH Vorsicht geboten. Gestützt auf § 71 Abs. 1 StV ZH sind auf dem mutmasslich geschuldeten Grundstückgewinnsteuerbetrag ab dem 91. Tag nach der Handänderung (Tagebucheintrag im Grundbuch) Verzugszinsen geschuldet. Macht also die steuerpflichtige Person die Ersatzbeschaffung geltend und ist mit einem Entscheid des Steueramts nicht vor Ablauf dieser Frist zu rechnen, empfiehlt es sich, eine Akontozahlung zu leisten.

Steuersystematik

Das monistische System besteuert mit der Grundstückgewinnsteuer eine allfällige Differenz zwischen Veräusserungserlös und Anlagekosten. Die wiedereingebrachten Abschreibungen, also die Differenz zwischen Anlagekosten und Buchwert, werden im monistischen System bei Liegenschaften im Geschäftsvermögen mit der Gewinnsteuer erfasst (Mäusli-Allenspach/Oertli, Das schweizerische Steuerrecht, 8. Aufl., 275).

Die X AG hat im Kanton Zürich ein Spezialsteuerdomizil und betreibt dort auch eine Produktion. Sie muss daher einen Teil ihres Betriebsergebnisses nach Zürich ausscheiden. Es stellt sich nun die Frage, ob die Ersatzbeschaffung auch bei der Gewinnsteuer wirksam wird.

Exkurs: Situation bei Abrechnung der Grundstückgewinnsteuer

Für den Fall, dass die Voraussetzungen der Ersatzbeschaffung nicht vorliegen würden, müsste die X AG auf dem Grundstückgewinn von CHF 4 Mio. unter Berücksichtigung der massgebenden Haltedauer die Grundstückgewinnsteuer entrichten. Auf Stufe Gewinnsteuer hätte dies zur Folge, dass der Grundstückgewinn von CHF 4 Mio. bei der Steuerausscheidung unbeachtlich bleibt bzw. nicht als Gewinn dem Kanton Zürich zur Besteuerung zugewiesen würde. Die Grundstückgewinnsteuer selbst qualifizierte als geschäftsmässig begründeter Aufwand und minderte daher die Gewinnsteuerlast ebenfalls. Hingegen würden die wiedereingebrachten Abschreibungen von CHF 3 Mio. (Differenz zwischen Anlagekosten CHF 6 Mio. und dem tieferen Buchwert CHF 3 Mio.) von der Gewinnsteuer erfasst.

Steuerfolgen auf Stufe Kantons- und Gemeindesteuer

Macht die steuerpflichtige Person die Ersatzbeschaffung geltend, ergeht ein formeller Entscheid, wonach keine Grundstückgewinnsteuer auf dem erzielten Grundstückgewinn geschuldet ist. Der Grundstückgewinn wurde dadurch gleichwohl steuerlich erfasst und gilt – unter dem Vorbehalt der Nachbesteuerung innerhalb der Aufschubsfrist – als abgerechnet. Konsequenterweise ist die X AG demnach bei der Gewinnsteuer auf Stufe Kantons- und Gemeindesteuer bei der Steuerausscheidung berechtigt, den Grundstückgewinn von CHF 4 Mio. nicht zu berücksichtigen. Gelangte der Grundstückgewinn nämlich bei der Gewinnsteuer zur Besteuerung, läge eine unzulässige, virtuelle Doppelbesteuerung vor (Mäusli-Allenspach/Oertli, Das schweizerische Steuerrecht, 8. Aufl., 538).

Steuerfolgen auf Stufe direkte Bundessteuer

Gemäss Art. 58 Abs. 1 lit. c DBG ist auf der Veräusserung von Vermögenswerten aus dem Geschäftsvermögen die direkte Bundessteuer geschuldet, also auch auf dem Grundstückgewinn durch Liegenschaftsverkauf. Hingegen ist auch auf Stufe Bund die Ersatzbeschaffung möglich.

Auf Bundesebene können nämlich die stillen Reserven vom veräusserten Objekt auf das Ersatzobjekt übertragen werden, es sei denn, sie werden durch Gegenstände des beweglichen Vermögens ersetzt (Art. 30 Abs. 1 DBG). Findet die Ersatzbeschaffung nicht im gleichen Geschäftsjahr statt, so kann im Umfang der stillen Reserven eine Rückstellung gebildet werden. Diese Rückstellung ist innert angemessener Frist zur Abschreibung auf dem Ersatzobjekt zu verwenden oder zugunsten der Erfolgsrechnung aufzulösen. Hierzu qualifiziert hingegen lediglich betriebsnotwendiges Anlagevermögen, das dem Betrieb unmittelbar dient. Handelt es sich um Vermögensanlagen, ist die Ersatzbeschaffung ausgeschlossen (Art. 30 Abs. 2 und 3 DBG).

Zusammenfassung und Schlussfolgerung

Wird im Zusammenhang mit einem Liegenschaftsverkauf aus dem Geschäftsvermögen auf Stufe Grundstückgewinnsteuer im monistischen System eine Ersatzbeschaffung geltend gemacht, hat dies auch Auswirkungen bei der Gewinnsteuer. Insofern könnte auch von einer Reflexwirkung des Grundstückgewinnsteuerrechts auf die Gewinnsteuer gesprochen werden. Bei der Ersatzbeschaffung ist ein grösseres Zeitfenster von bis zu drei Jahren zu berücksichtigen, weshalb sie im Zusammenhang mit Investitionen auch steuerplanerisch genutzt werden kann. Durch die Berücksichtigung des Grundstückgewinns bei der Gewinnsteuer – auch bei Geltendmachung der Ersatzbeschaffung – wird schliesslich dem Verbot der Doppelbesteuerung Rechnung getragen, die nämlich in effektiver Hinsicht (bei Ablieferung der Grundstückgewinnsteuer) und in virtueller Hinsicht (bei Geltendmachung der Ersatzbeschaffung) untersagt ist.

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