12.10.2020

Grundstückgewinnsteuer: Ist ein Aufschub möglich?

In einem neuesten Entscheid vom 6. Januar 2020 (2C_900/2018) hat sich das Bundesgericht mit der Frage des Steueraufschubs der Grundstückgewinnsteuer im Rahmen des Ersatzes von betriebsnotwendigem Anlagevermögen bei einer Aktiengesellschaft im Kanton Zürich auseinandergesetzt. Vorliegend geht es um eine Handänderung mit folgender Ersatzbeschaffung (innert bestimmter Frist) eines gleichwertigen Grundstücks in der Schweiz, das Teil des betriebsnotwendigen Anlagevermögens ist. Dabei stellt sich die grundlegende Frage, welche Teile des Geschäftsvermögens die Voraussetzung der Betriebsnotwendigkeit aufweisen.

Von: Hans Wipfli  DruckenTeilen 

Hans Wipfli

Dr. iur. Hans Wipfli, Rechtsanwalt, MPA Universität Bern, hat Beratungserfahrung bei einer renommierten internationalen Treuhandgesellschaft und war langjähriger Herausgeber und Autor Steuerhandbücher Kantone und Bund, Steuerplanung und Steueroptimierung.

Grundstückgewinnsteuer

Grundstückgewinnsteuer

Die Kantone Zürich, Bern, Uri, Schwyz, Nidwalden, Basel-Stadt, Basel-Landschaft, Tessin und Jura wenden das monistische System an, die übrigen Kantone das dualistische System. Dabei gewähren die Kantone für bestimmte Tatbestände einen Steueraufschub. Das heisst, die Besteuerung der Gewinne erfolgt nicht unmittelbar, sondern wird bis zur nächsten steuerpflichtigen Handänderung aufgeschoben. Bei Erwerb von Grundstücken durch die Steuer aufschiebende Veräusserungen bleibt daher der Preis der letzten steuerbegründenden Veräusserung als Erwerbspreis massgebend. Solche Ausnahmen werden aus verschiedenen Gründen eingeräumt, zum Beispiel, weil ein wesentliches Merkmal der steuerpflichtigen Handänderung fehlt (keine Übertragung des Eigentums oder der Verfügungsgewalt, Erbvorbezug, Erbgang, Schenkung) oder weil die Gewinne aus sozialen oder wirtschaftlichen Gründen von der Steuer ausgenommen werden (Art. 12 Abs. 3 StHG). Die Steueraufschübe werden jedoch in den einzelnen Kantonen teilweise aufgrund unterschiedlicher Kriterien eingeräumt.

Sachverhalt

Die A. AG mit Sitz in U. im Kanton Zürich verkaufte am 3. Januar 2011 das Grundstück Kat.-Nr. xxx an der B.-Strasse yyy in U. zum Preis von CHF 6,2 Mio. Die Kommission für Grundsteuern der Gemeinde U. wies mit Beschluss vom 25. August 2015 einen Antrag der Steuerpflichtigen auf Gewährung des Steueraufschubs infolge Ersatzbeschaffung ab. Zugleich verpflichtete sie die Steuerpflichtige zur Entrichtung der Grundstückgewinnsteuer im Betrag von CHF 513 000.–. Hiergegen seitens der A. AG erhobene Rechtsmittel blieben erfolglos (Einspracheentscheid der Kommission für Grundsteuern der Gemeinde U. vom 17. Mai 2016, Rekursentscheid des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich vom 14. November 2017 und Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 21. August 2018). Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 5. Oktober 2018 beantragt die A. AG, unter Aufhebung des Urteils des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 21. August 2018 sei die Grundstückgewinnsteuer infolge Ersatzbeschaffung aufzuschieben. Eventualiter fordert die Steuerpflichtige, das angefochtene Urteil sei aufzuheben, und die Sache sei zur ergänzenden Sachverhaltsfeststellung sowie zu neuem Entscheid an das Verwaltungsgericht zurückzuweisen. Das Bundesgericht wies die Beschwerde der A. AG ab.

Grundsätzliches zur Grundstückgewinnsteuer

Gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG unterliegen der Grundstückgewinnsteuer Gewinne, die sich bei der Veräusserung eines Grundstücks des Privatvermögens oder eines land- und forstwirtschaftlichen Grundstücks sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt. Nach Art. 12 Abs. 4 StHG können die Kantone die Grundstückgewinnsteuer auch auf Gewinnen aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens des Steuerpflichtigen erheben, sofern sie diese Gewinne von der Einkommens- und Gewinnsteuer ausnehmen (sog. monistisches System der Grundstückgewinnbesteuerung). Dabei haben sie aber Art. 8 Abs. 4 StHG über die Ersatzbeschaffung zu beachten. Nach der am 1. Januar 2009 in Kraft getretenen Fassung dieser Vorschrift, die von den Kantonen innert zwei Jahren ab dem Inkrafttreten umzusetzen war, können beim Ersatz von Gegenständen des betriebsnotwendigen Anlagevermögens die stillen Reserven auf die neu als Ersatz erworbenen Anlagegüter übertragen werden, wenn diese ebenfalls betriebsnotwendig sind und sich in der Schweiz befi nden. Ein monistisches System der Grundstückgewinnsteuer kennt auch der Kanton Zürich. Gemäss § 216 Abs. 3 lit. g StG ZH wird die Grundstückgewinnsteuer aufgeschoben bei vollständiger oder teilweiser Veräusserung eines zum betriebsnotwendigen Anlagevermögen gehörenden Grundstücks, soweit der Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb eines neuen oder zur Verbesserung eines eigenen Ersatzgrundstücks im Kanton verwendet wird. Das entspricht den harmonisierungsrechtlichen Vorgaben (Urteile 2C_176/2016 vom 8. Dezember 2016 E. 2.2; 2C_107/2011 vom 2. April 2012 E. 3.1).

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Massgebender Zweck der Aktiengesellschaft

Die A. AG bezweckt gemäss Eintrag im Handelsregister «den Erwerb, das Halten, den Unterhalt, die Verwaltung, Vermietung, Bewirtschaftung, Entwicklung, Vermittlung von und den Handel mit Immobilien». Da es sich um eine Gesellschaft handelt, deren Geschäftstätigkeit gemäss dem statutarischen Zweck im An- und eventuellen Verkauf, in der Überbauung und in der Verwaltung von Liegenschaften besteht, ist sie als Immobiliengesellschaft zu qualifizieren (BGE 111 Ia 220). Die A. AG ist dabei weder eine reine Immobiliengesellschaft, die nur Liegenschaftenhandel betreibt, noch eine reine Immobilienverwaltungsgesellschaft, deren Zweck darin besteht, Grundstücke als sichere oder nutzbringende Kapitalanlagen zu halten. Vielmehr handelt es sich bei ihr unbestrittenermassen um eine gemischte Immobiliengesellschaft, welche sowohl Immobilienhandel als auch Immobilienverwaltung betreibt.

Gemischte Immobiliengesellschaft als Spezialfall bei der Qualifikation von betriebsnotwendigem Anlagevermögen

Betriebsnotwendiges Anlagevermögen setzt selbstredend das Vorliegen eines Betriebs voraus. Zwar weist eine Immobilienverwaltung in der Regel nicht die Merkmale eines Betriebs auf, doch kann ausnahmsweise eine professionelle Immobilienverwaltung das Betriebserfordernis erfüllen (vgl. Urteil 2C_107/2011 vom 2. April 2012 E. 3.3). Im vorliegenden Fall gehen die Verfahrensbeteiligten in bundesrechtskonformer Weise davon aus, dass die Immobilienverwaltung der A. AG im Zusammenhang mit Art. 8 Abs. 4 StHG als Betrieb zu qualifizieren ist. Richtigerweise nicht in Abrede gestellt wird auch, dass das veräusserte Grundstück diesem Immobilienverwaltungsbetrieb zuzuordnen war. Diese Liegenschaft wurde von der A. AG bis zu deren Veräusserung vermietet. Das Bundesgericht kritisiert die Zurechnung der veräusserten Liegenschaft zum betriebsnotwendigen Anlagevermögen mit folgender Überlegung: Gemäss einem in der Praxis teilweise stark umstrittenen Urteil des Bundesgerichts 2C_107/2011 vom 2. April 2012 wechselt eine langfristig gehaltene Liegenschaft, welche bei einer gemischten Immobiliengesellschaft Anlagevermögen bildete, automatisch ihre Funktion und wird zu Umlaufvermögen, sobald sie zum Verkauf ausgeschrieben wird. Entsprechend diesem Urteil war die vorliegend veräusserte Liegenschaft, die während ihrer Haltedauer vermietet worden war, zum Zeitpunkt der Veräusserung Bestandteil des seinerzeitigen Umlaufvermögens der A. AG. Damit sind die Voraussetzungen einer steuerneutralen Ersatzbeschaffung von vornherein nicht erfüllt, da die veräusserte Liegenschaft als Teil des Umlaufvermögens nicht zum Anlagevermögen der Beschwerdeführerin zählte.

Zusammenfassendes Fazit

Bei einer gemischten Immobiliengesellschaft, welche sowohl Elemente einer professionellen Immobilienverwaltung als auch solche einer regen Handelstätigkeit aufweist, wechselt eine Liegenschaft, welche veräussert werden soll, ab einem bestimmten Zeitpunkt vom Anlage- zum Umlaufvermögen. Auf Umlaufvermögen ist jedoch kein steuer freier Ersatztatbestand bei der Grundstückgewinnsteuer möglich.

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