04.07.2014

Steueraufschub: Besondere Aspekte bei der Grundstückgewinnsteuer

Wie bereits dargelegt, wird die Grundstückgewinnsteuer bei Veräusserungstatbeständen erhoben. Es gibt jedoch Fälle, wo eine Veräusserung vorliegt, die Grundstückgewinnsteuer jedoch nicht erhoben wird. Diese Fälle werden als steueraufschiebende Veräusserungen qualifiziert. Ein Steueraufschub bedeutet, dass die Grundstückgewinnsteuer, heute aufgeschoben, in einem späteren Zeitpunkt fällig wird.

Von: Fabian Petrus   Drucken Teilen   Kommentieren  

Fabian Petrus, lic.oec. HSG et lic.iur. HSG, dipl. Steuerexperte

Fabian Petrus, lic.oec. HSG et lic.iur. HSG, dipl. Steuerexperte, Partner, OBT AG, studierte Betriebswissenschaft und Rechtswissenschaft an der Universität St. Gallen und erwarb im Jahr 2002 das Diplom zum dipl. Steuerexperten. Nach dem Studium spezialisierte er sich in den Bereichen der nationalen und internationalen Steuerberatung sowie mit der Besteuerung von Immobilien.

Fabian Petrus ist Fachbereichsleiter Steuern und Recht und Mitglied der Geschäftsleitung bei der OBT AG in Zürich. Er ist Koautor des Buches «Das KM Unternehmen – Rechtliche Aspekte von der Gründung bis zur Nachfolge» und ist regelmässig als Referent bei verschiedenen Weiterbildungsinstitutionen tätig, so unterrichtet er an der HWZ Hochschule für Wirtschaft Zürich sowie am Unternehmer Forum Schweiz und bei weiteren Veranstaltungen.

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Steueraufschub

Ein Steueraufschub kommt häufig in Erbfällen zum Zug. Einer der Erben erhält die Liegenschaft, die anderen Erben erhalten andere Werte. Oftmals wird in solchen Fällen vergessen, dass der Erbe der Liegenschaft eine sog. latente Steuerlast übernimmt. Der Grundstückgewinn, welcher eigentlich der Besteuerung unterliegt, wird aufgeschoben und falls der Erbe die Liegenschaft veräussert, muss er die Grundstückgewinnsteuer bezahlen. In solchen Fällen ist es empfehlenswert, die latente Steuer in die Berechnung miteinzubeziehen.

Im Folgenden wird auf die einzelnen steueraufschiebenden Veräusserungen eingegangen. Im Sinne von Art. 12 Abs. 3 StHG sind folgende steueraufschiebenden Veräusserungen zu beachten:

  • Eigentumswechsel durch Erbgang (Erbfolge, Erbteilung, Vermächtnis), Erbvorbezug oder Schenkung;
  • Eigentumswechsel unter Ehegatten im Zusammenhang mit dem Güterrecht;
  • Landumlegung und dergleichen;
  • Ersatzbeschaffung Landwirtschaft/Verbesserung land- oder forstwirtschaftlicher Grundstücke;
  • Ersatzbeschaffung Eigenheim;
  • Umstrukturierungen;
  • Ersatzbeschaffung von betriebsnotwendigem Anlagevermögen.

Eigentumswechsel durch Erbgang

Eigentumswechsel durch Erbgang führen zu einem Steueraufschub. Zum einen ist unter Erbgang der Übergang der Erbschaft kraft Erbfolge vom Erblasser auf den Erben im Zeitpunkt des Todes zu verstehen (Art. 560 - 579 ZGB). Zum anderen fallen aber auch der Erbvorbezug, das Vermächtnis und die Schenkung darunter.

Da die Grundstückgewinnsteuer nicht erhoben wird, kann die Besitzesdauer beim Eigentumswechsel durch Erbgang übernommen werden. Die Besitzesdauer fängt somit nicht wieder bei null Jahren an.

Aufgrund des Gesetzes führt der Eigentumswechsel durch Erbgang und Erbteilung zu einem vollständigen Steueraufschub.

Beim Erbvorbezug, Vermächtnis und bei der Schenkung hängt es von der Konstellation im Einzelfall ab. Es ist zu unterscheiden, ob ein vollumfängliches unentgeltliches Rechtsgeschäft vorliegt oder nur ein teilweise unentgeltliches. Je nachdem, wie das Rechtsgeschäft dargestellt ist, fällt der Steueraufschub unterschiedlich aus:

  • Vollumfänglich unentgeltliches Rechtsgeschäft: Liegt ein solches Rechtsgeschäft vor, kann der Steueraufschub vollständig gewährt werden.
  • Teilweise unentgeltliches Rechtsgeschäft: Die Übertragung erfolgt über die Anlagekosten, d.h. die Gegenleistung des Erwerbers übersteigt die Anlagekosten. In diesen Konstellationen wird der Steueraufschub nur teilweise gewährt. Der unentgeltliche Teil kann aufgeschoben werden, auf dem entgeltlichen Teil ist die Grundstückgewinnsteuer geschuldet.

Eigentumswechsel unter Ehegatten

Eigentumswechsel unter Ehegatten im Zusammenhang mit dem Güterrecht sowie zur Abgeltung ausserordentlicher Beiträge eines Ehegatten an den Unterhalt der Familie und scheidungsrechtlicher Ansprüche haben ebenfalls eine steueraufschiebende Wirkung bei der Grundstückgewinnsteuer, sofern beide Ehegatten zustimmen (Art. 12 Abs. 3 Bst. b StHG).

Der Steueraufschub wird nur auf Antrag der Ehegatten hin gewährt und beide Ehegatten müssen zustimmen. Es reicht, wenn das Einverständnis in den Ehevertrag, in die Scheidungs- oder Trennungskonvention oder aber in den Kaufvertrag aufgenommen wird.

Die aufschiebende Wirkung kann bei folgenden Konstellationen geltend gemacht werden:

  • Güterrechtliche Ansprüche: entstehen bei einer güterrechtlichen Auseinandersetzung, insbesondere bei Tod, Scheidung (Art. 120 ZGB), Trennung (Art. 118 ZGB), Ungültigkeit der Ehe (Art. 109 ZGB), gesetzlicher oder gerichtlicher Anordnung der Gütertrennung (Art. 185 ZGB).
  • Scheidungsrechtliche Ansprüche.
  • Ausserordentliche Beiträge im Sinne von Art. 165 ZGB. Hat ein Ehegatte im Beruf oder Gewerbe des anderen erheblich mehr mitgearbeitet, als sein Beitrag an den Unterhalt der Familie verlangt, so hat er dafür Anspruch auf angemessene Entschädigung. Dies gilt auch, wenn ein Ehegatte aus seinem Einkommen oder Vermögen zum Unterhalt der Familie bedeutend mehr beigetragen hat, als er verpflichtet war. Der Ehegatte kann aber keine Entschädigung fordern, wenn er seinen ausserordentlichen Beitrag aufgrund eines Arbeits-, Darlehens- oder Gesellschaftsvertrages oder eines andern Rechtsverhältnisses geleistet hat (Art. 165 ZGB).

Damit der Eigentumswechsel unter Ehegatten steueraufschiebende Wirkung entfalten kann, müssen die Parteien verheiratet sein und beide Ehegatten müssen der aufschiebenden Wirkung zustimmen. Sind diese Voraussetzungen erfüllt, unterliegt die Veräusserung nicht der Grundstückgewinnsteuer – vollständiger Steueraufschub.

Der übernehmende Ehegatte übernimmt somit wieder die latente Steuer. Im Zeitpunkt des Verkaufs durch den übernehmenden Ehegatten erfolgt – sofern kein neuer steueraufschiebender Tatbestand vorliegt – die Besteuerung des Grundstückgewinnes. Der Erwerbspreis für den übernehmenden Ehegatten bestimmt sich nach der letzten massgebenden Veräusserung, die keinen Steueraufschub bewirkt hatte. Somit ist der Preis unter den Ehegatten nicht massgebend für die Zwecke der Grundstückgewinnsteuer. Der übernehmende Ehegatte kann aber die Besitzesdauer mitnehmen.

Landumlegung und Weiteres

Im Sinne von Art. 12 Abs. 3 Bst. c StHG wird die Besteuerung bei Landumlegung zwecks Güterzusammenlegung, Quartierplanung, Grenzbereinigung, Abrundung landwirtschaftlicher Heimwesen sowie bei Landumlegungen im Enteignungsverfahren oder drohender Enteignung aufgeschoben.

Der Steueraufschub wird nur gewährt, sofern keine zusätzlichen Ausgleichszahlungen entrichtet werden. Die getauschten Grundstücke sollten den gleichen Wert darstellen. Sobald zusätzlich noch ein Aufgeld bezahlt wird, unterliegt dieses Aufgeld der Besteuerung. Für diesen Teil kann die steueraufschiebende Wirkung nicht beansprucht werden.

Ersatzbeschaffung Landwirtschaft

Die vollständige oder teilweise Veräusserung eines land- oder forstwirtschaftlichen Grundstückes erfolgt zu einem Steueraufschub, sofern der Veräusserungserlös innert angemessener Frist zum Erwerb eines selbstbewirtschafteten Ersatzgrundstückes oder zur Verbesserung der eigenen, selbstbewirtschafteten land- oder forstwirtschaftlichen Grundstücke verwendet wird (Art. 12 Abs. 3 Bst. d StHG).

Damit die aufschiebende Wirkung beantragt werden kann, muss es sich um ein land- oder forstwirtschaftliches Grundstück handeln. Massgebend hierbei ist die Nutzung im Sinne des Bundesgesetzes über das bäuerliche Bodenrecht. Weiter muss das veräusserte Grundstück vom Eigentümer selbst bewirtschaftet sein, ebenso das Ersatzgrundstück. Wird das Ersatzgrundstück innerhalb von 3 Jahren erworben, liegt man in aller Regel innerhalb der angemessenen Frist.

Sind diese Voraussetzungen erfüllt, kann der Veräusserer den steueraufschiebenden Tatbestand bei der Grundstückgewinnsteuer geltend machen.

Die steueraufschiebende Wirkung kann nicht geltend gemacht werden, wenn der Betrieb verpachtet wird. In diesen Fällen ist der Pächter der Bewirtschafter und somit sind die gesetzlichen Voraussetzungen für einen Steueraufschub nicht mehr gegeben.

Ersatzbeschaffung Eigenheim

Im Sinne von Art. 12 Abs. 3 Bst. e StHG wird die Besteuerung aufgeschoben bei der Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung), soweit der dabei erzielte Erlös innert angemessener Frist zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird.

Damit die Ersatzbeschaffung geltend gemacht werden kann, müssen folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein:

  • Veräusserung der selbst bewohnten Liegenschaft: Wobei es in der Praxis keine Rolle spielt, ob die selbst bewohnte Liegenschaft vor oder nach der Ersatzliegenschaft veräussert wird.
  • Dauernde und ausschliesslich selbstgenutzte Wohnung: Die Liegenschaft muss vom Eigentümer selbst dauernd und ausschliesslich bewohnt sein. Letztendlich kann gesagt werden, dass der Verkäufer an diesem Ort seinen steuerrechtlichen Wohnsitz hatte. Beim Verkauf eines Ferienhauses bspw. kann die Ersatzbeschaffung nicht geltend gemacht werden, da das Ferienhaus nicht dauernd und ausschliesslich selbst genutzt wird.
  • Gleichgenutzte Ersatzliegenschaft: Die Ersatzliegenschaft ist wiederum zu erwerben und sollte funktional identisch mit dem ursprünglichen Objekt sein. Verkauft man ein Einfamilienhaus und zieht neu in eine Eigentumswohnung ein (oder umgekehrt), geht man von einem identischen Objekt aus und die Ersatzbeschaffung kann geltend gemacht werden.
  • Subjektive Voraussetzung: Beim Veräusserer der Liegenschaft wie auch beim Erwerber der Ersatzliegenschaft muss es sich um dieselbe Person handeln.
  • Frist: In der Praxis ist es selten möglich, dass die bewohnte Liegenschaft heute verkauft und morgen das neue Objekt erworben wird. Die Ersatzbeschaffung sollte innert angemessener Frist erfolgen (in der Regel innert einer Frist von 2–3 Jahren). Die kantonale Praxis kann jedoch unterschiedlich ausfallen.

Sind die oberwähnten Voraussetzungen kumulativ erfüllt, kann die Ersatzbeschaffung geltend gemacht werden und die Besteuerung wird (allenfalls nur teilweise) aufgeschoben. Wichtig ist, dass der Verkäufer die Ersatzbeschaffung beantragt, ansonsten die Grundstückgewinnsteuer geschuldet ist. Die Steuerbehörde hat keine Kenntnis davon, ob der Verkäufer ein Ersatzobjekt erwirbt oder nicht.

Ist zum Zeitpunkt des Verkaufs nicht sicher, ob ein Ersatzgrundstück erworben wird, so kann in einem späteren Zeitpunkt (innert der angemessenen Frist) ein Revisionsbegehren hinsichtlich der Grundstückgewinnsteuerveranlagung beantragt werden, sofern die Voraussetzungen der Ersatzbeschaffung gegeben sind.

Methodik der Ersatzbeschaffung

Bei der Ersatzbeschaffung erfolgt ein vollständiger Steueraufschub, wenn der ganze Veräusserungserlös in ein Ersatzobjekt investiert wird. In Fällen, wo jedoch die Reinvestition geringer ausfällt als der Veräusserungserlös, stellt sich die Frage nach der Höhe des Steueraufschubs.

Bei teilweiser Reinvestition gibt es zwei Methoden zur Berechnung der Höhe der steueraufschiebenden Grundstückgewinnsteuer, nämlich die absolute und die proportionale Methode. Die schweizerische Steuerkonferenz empfiehlt den Kantonen, bei der Ersatzbeschaffung mit bloss teilweiser Reinvestition die absolute Methode anzuwenden.

Nach der absoluten Methode wird der bei der Veräusserung erzielte Grundstückgewinn nicht besteuert, falls der Veräusserungserlös für das Ersatzobjekt verwendet wird. Falls jedoch die Reinvestitionskosten unter den ursprünglichen Anlagekosten des Ersatzobjektes liegen, kann sinngemäss kein Besteuerungsaufschub erfolgen.

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