16.06.2014

Handänderungssteuer: Facts und Bemessungsgrundlagen

Im Gegensatz zur Grundstückgewinnsteuer ist das Steuersubjekt bei der Handänderungssteuer in der Mehrzahl der Kantone, welche diese Steuerart (noch) nicht abgeschafft haben, der Erwerber. Als prominentester Kanton, der die Handänderungssteuer mit Wirkung auf den 1. Januar 2005 abgeschafft hat, ist an dieser Stelle der Kanton Zürich zu nennen. Als weiteres Beispiel kann auch der Kanton Schwyz angeführt werden, der die Steuer auf Ende des Jahres 2008 abgeschafft hat.

Von: Ariste Baumberger   Drucken Teilen   Kommentieren  

Ariste Baumberger, MBA (International Taxation), dipl. Steuerexperte, dipl. Wirtschaftsprüfer, Betriebsökonom HWV/FH

Ariste Baumberger ist Chief Financial Officer bei der Honegger Holding AG. Seine Themenschwerpunkte sind im Bereich Unternehmenssteuerrecht, M&A, Due Diligence, Sanierungen und Umstrukturierungen. Darüber hinaus ist er als Referent im Bereich Steuern für die AKAD tätig.

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Handänderungssteuer

Steuerobjekt – Zivilrechtliche und wirtschaftliche Handänderungssteuer

Das Objekt der Besteuerung ist bei der Handänderungssteuer (als Rechtsverkehrssteuer) grundsätzlich die zivilrechtliche Übertragung des Eigentums an Grundstücken (=zivilrechtliche Handänderungen), wobei sich der relevante Grundstücksbegriff eng an den zivilrechtlichen Begriff des Grundstücks in Art. 655 ZGB anlehnt. Insofern kommt bei der Handänderungssteuer grundsätzlich eine rechtliche Betrachtungsweise zum Tragen.

Zivilrechtliche Handänderungen an Grundeigentum zeichnen sich unter anderem auch durch eine hohe Transparenz aus, indem solche Transaktionen in aller Regel eine öffentliche Beurkundung und einen Eintrag im Grundbuch erforderlich machen. Vor diesem Hintergrund kommen sämtliche zivilrechtlichen Immobilientransaktionen zwangsläufig ans steuerliche Licht.

Allerdings weisen die meisten Handänderungssteuer-Gesetze auch Elemente auf, die von einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise geprägt sind. Am Beispiel des Kantons Bern sei an dieser Stelle auf zwei diesbezügliche Besonderheiten hingewiesen:

  • Erwerb von Anteilsrechten an einer Immobiliengesellschaft (=wirtschaftliche Handänderung)
  • Verträge über die Ablieferung schlüsselfertiger Bauten

Nach Art. 5 Abs. 2 Bst. b HG-BE wird dem zivilrechtlichen Eigentumsübergang gleichgestellt der Erwerb von Anteilsrechten an einer Immobiliengesellschaft (=wirtschaftliche Handänderung), sobald der Erwerber die Mehrheitsbeteiligung erreicht. Damit handelt es sich bei der wirtschaftlichen Handänderungssteuer vom Grundsatz her um Rechtsgeschäfte, die in Bezug auf die Verfügungsmacht über ein Grundstück wirtschaftlich wie eine Veräusserung wirken, weshalb sie in steuerlicher Hinsicht den (zivilrechtlichen) Veräusserungen gleichgestellt werden.

In der Regel müssen die folgenden Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein, damit bei einer Aktientransaktion eine wirtschaftliche Handänderung an Grundeigentum angenommen werden kann:

  • Bei den veräusserten Beteiligungsrechten muss es sich um solche an einer Immobiliengesellschaft handeln
  • Es muss eine Aktienmehrheit die Hand wechseln bzw. der Erwerber muss durch die Transaktion Mehrheitsaktionär der Gesellschaft werden

Qualifikation als Immobiliengesellschaft im Hinblick auf die Handänderungssteuer

Grundsätzlich können folgende Eigenschaften zur Qualifikation als Immobiliengesellschaft führen:

  • Der statutarische Zweck und/oder die tatsächliche Aktivität der Gesellschaft
  • Das Bild, welches die Erfolgsrechnung vermittelt (Ertrags- und Gewinnstruktur)
  • Das Bilanzbild

Für die Beurteilung ist in aller Regel der Zeitpunkt unmittelbar vor der Veräusserung der Beteiligungsrechte massgebend, wobei zu beachten ist, dass vom Käufer kurz nach der Transaktion vollzogene Massnahmen ebenfalls noch eine Auswirkung auf die steuerliche Behandlung der Transaktion haben können. Beispiel: wenn die Aktien einer Betriebsgesellschaft verkauft werden und der Käufer den Betrieb unmittelbar nach dem Share-Deal einstellt, dann ist mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit damit zu rechnen, dass steuerlich von einer Immobiliengesellschaft und damit einer wirtschaftlichen Handänderung ausgegangen wird („der Käufer war nur am Grundeigentum interessiert”).

Aktienmehrheit im Hinblick auf die Handänderungssteuer

Grundsätzlich erfüllt nur die Veräusserung einer Mehrheitsbeteiligung (mehr als 50 %) an einer Immobiliengesellschaft bzw. die Vereinigung/Bildung einer Mehrheitsbeteiligung an einer Immobiliengesellschaft in den Händen eines Erwerbers die Voraussetzungen der wirtschaftlichen Handänderungssteuer. Wenn es sich kapitalmässig zwar um eine Minderheitsbeteiligung handelt, welche jedoch mit einer Stimmenmehrheit verbunden ist, dann wird in der Regel ebenfalls eine wirtschaftliche Handänderung angenommen.

Hinweis zur Handänderungssteuer

In einigen "Ausnahmekantonen" kommt es auch dann zu einer anteiligen Handänderungssteuer, wenn weniger als 50 % der Aktien einer Immobiliengesellschaft verkauft werden. Mit anderen Worten wird in ein paar wenigen Kantonen unter Umständen auch dann die Handänderungssteuer fällig, wenn Aktienminderheiten an Immobiliengesellschaften Hand ändern.

Beispiel zur Handänderungssteuer

Nehmen wir an, die Parteien einigen sich auf einen Aktienkaufpreis von CHF 6 600 000 und zwar anhand folgender Berechnung:

  • Verkehrswert flüssige Mittel = CHF 500 000
  • Verkehrswert Grundeigentum = CHF 7 500 000
  • Zwischentotal = Aktiven von CHF 8 000 000
  • Minus Hypothek von CHF 900 000
  • Minus latente Steuern von 10 % auf den stillen Reserven = CHF 500 000
  • Aktienkaufpreis CHF 6 600 000

Kontrolle:

  • Buchmässiges Eigenkapital der Gesellschaft = CHF 2 100 000
  • Zuzüglich die stillen Reserven von CHF 5 000 000
  • Zwischentotal = CHF 7 100 000
  • Minus latente Steuern von CHF 500 000
  • Ergibt das effektive Eigenkapital von CHF 6 600 000 (entsprechend dem Aktienkaufpreis)

Wenn die zuständige Behörde nun auf eine wirtschaftliche Handänderung an Grundeigentum erkennt – was anhand des vorliegenden Beispiels auf der Hand liegt – dann nimmt sie für die Ermittlung Gegenleistung für den Grundstückerwerb (=Bemessungsgrundlage für die Handänderungssteuer) zwangsläufig die folgende Rückrechnung vor (weil ihr an und für sich einzig und alleine der Aktienkaufpreis als Berechnungsgrundlage zur Verfügung steht):

  • Aktienkaufpreis CHF 6 600 000
  • Minus nicht liegenschaftliche Aktiven (vorliegend flüssige Mittel) von CHF 500 000
  • Zuzüglich Fremdkapital von CHF 900 000
  • Ergibt die dem Grundeigentum zuzuordnenden und zu besteuernden Gegenleistung von CHF 7 000 000

Hier erkennen wir nun eine Differenz von CHF 500 000, d.h. die zuständige Behörde berücksichtigt eine geringere Gegenleistung für das Grundeigentum, als die Parteien in der Preisfestsetzung bestimmten. Der Grund dafür ist die latente Steuer auf den stillen Reserven, welche die Steuerbehörden mangels Niederschlag in den Büchern nicht erkennen und somit auch nicht berücksichtigen kann.

Man kann sich nun ausmalen, wie komplex die Angelegenheit wird, wenn wir beispielsweise eine Immobiliengesellschaft mit 20 Objekten in 15 verschiedenen Kantonen annehmen. Dann wird es herausfordernd, die für die Besteuerung massgebenden Parameter richtig zu bestimmen und korrekt jedem Kanton zuzuordnen.

Nach Art. 6a HG-BE ist die Steuer bei Kaufverträgen über eine schlüsselfertige Baute oder Stockwerkeinheit und bei Kaufverträgen, die mit einem Werkvertrag so verbunden sind, dass eine schlüsselfertige Baute oder Stockwerkeinheit erworben wird, auf dem Gesamtpreis (Landpreis und Werklohn) zu bemessen.

Nach der in diesem Zusammenhang anwendbaren wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist entscheidend, ob das zur Diskussion stehende Geschäft im Ergebnis, d.h. gemäss seinem wirtschaftlichen Gehalt, dem Verkauf einer fertigen Baute gleichkommt. Die Zusammenrechnung von Landpreis und Werklohn ist beispielsweise dann zu bejahen, wenn vor dem Grundstückkauf ein Projektierungsauftrag an einen Architekten erteilt wurde und dieser Auftrag auch die Einreichung des Baugesuchs beinhaltete. Auf Grund dieses Projektierungsauftrags ist der Erwerber in der Folge faktisch gezwungen, auch den Werkvertrag mit diesem Architekten abzuschliessen, womit die beiden Verträge wirtschaftlich so mit einander verbunden sind, dass der eine ohne den anderen nicht abgeschlossen worden wäre. Der Werkpreis für eine schlüsselfertige Baute kann nur dann nicht zur Bemessung der Handänderungssteuer herangezogen werden, wenn der Erwerber im Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrags über das Land in seiner Entscheidung, wie und wann er das Grundstück überbauen will, tatsächlich noch frei ist (anstelle vieler vergleiche Beschwerdeentscheid 32.13-10.9 der Justiz-, Gemeinde- und Kirchendirektion des Kanton Bern vom 13. Oktober 2011 sowie die darin erwähnten Bundesgerichtsurteile 2P.123/1999 und 2P.198/1999 sowie 2P.230/2001 und 2P.229/2001).

Bemessungsgrundlage der Handänderungssteuer

Bemessungsgrundlage bildet in der Regel die zwischen den Vertragsparteien vereinbarte Gegenleistung. Diese besteht aus allen vermögensrechtlichen Leistungen, die der Erwerber an den Veräusserer oder an Dritte für das Grundstück zu erbringen hat.

Besonderheiten können sich beispielsweise dann ergeben, wenn anstelle einer einmaligen Kaufpreiszahlung über einen bestimmten Zeitraum wiederkehrende Leistungen vereinbart werden. Für solche Fälle schreibt Art. 7 Abs. 1 HG-BE vor, dass als Gegenleistung die Summe aller während der ersten 20 Vertragsjahre zu erbringenden Leistungen gilt.

Für Tauschgeschäfte gilt nach Art. 8 HG-BE, dass alle Leistungen oder Werte zusammengezählt werden. Wenn die Tauschgegenstände ohne Angabe eines Betrages als gleichwertig bezeichnet werden, so wird der Tauschgegenstand mit dem höheren amtlichen Wert doppelt gerechnet. Er ist zu berichtigen, wenn vorher eingetretene Wertveränderungen noch nicht geschätzt worden sind.

Steuersatz

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