27.10.2015

HGStG: Korrekte Verbuchung von Handänderungssteuern bei wirtschaftlicher Handänderung

In dieser Zusammenfassung eines aktuellen Praxisfalls mitsamt Erläuterungen von Dr. iur. Alain Villard erhalten Sie alle nötigten Informationen zum Thema Verbuchung der Handänderungssteuern bei wirtschaftlicher Handänderung.

Von: Dr. iur. Alain Villard   Drucken Teilen   Kommentieren  

Dr. iur. Alain Villard, EMBA Taxation

Dr. iur. Alain Villard ist als Konzernsteuerberater tätig. Seine Tätigkeitsbereiche umfassen das Mehrwertsteuerrecht, das Unternehmenssteuerrecht, das Steuerverfahrensrecht und das internationale Steuerrecht sowie auch das Verrechnungssteuer-, das Stempelabgabe-, das Grundstückgewinnsteuer- und das Einkommenssteuerrecht. Berufsbegleitend absolvierte er einen EMBA im Steuerrecht. Seit 2014 ist er Prüfungssteller bei den Diplomarbeiten der Steuerexpertenprüfungen.

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HGStG

Sachverhalt

Die X-AG kauft eine im Kanton FR gelegene Liegenschaft für CHF 10 000 000.–. Die Liegenschaft befindet sich als Hauptaktivum in der Immobiliengesellschaft Y (Immo AG). Kaufobjekt sind 100% der Beteiligungen an der betreffenden Immo AG. Einige Monate später erhält die X-AG erwartungsgemäss eine Handänderungssteuerrechnung des zuständigen Grundbuchamtes FR über CHF 300 000.–. Es stellt sich die Frage, wo und wie diese Handänderungssteuern zu verbuchen sind. Handelt es sich um Gestehungskosten einer Beteiligung oder besteht allenfalls doch die Möglichkeit, die Handänderungssteuern auf die Liegenschaft in der Anlagebuchhaltung der erworbenen Gesellschaft zu buchen?

Rechtliche Grundlagen

Ausschlaggebend für genannten Sachverhalt sind sicherlich das Handelsrecht mit seinen buchhalterischen Grundsätzen, das Steuergesetz des Kantons FR und insbesondere das freiburgische Handänderungssteuergesetz (HGStG FR). Ebenfalls zu beachten sind das Steuerharmonisierungsgesetz (StHG) sowie das Bundesgesetz über die direkten Bundessteuern (DBG).

Wirtschaftliche Handänderung

Vorliegen einer Immobiliengesellschaft

Art. 7 HGStG FR definiert den Begriff der Immobiliengesellschaft. Danach sind dies:

  • „Gesellschaften, deren Haupttätigkeit tatsächlich darin besteht, Grundstücke zu erwerben oder ein oder mehrere Grundstücke, die ihnen gehören, zu verkaufen, zu verwalten oder zu nutzen;            
  • Gesellschaften, deren Aktiven hauptsächlich aus Grundstücken bestehen;
  • Gesellschaften, deren direkte oder indirekte Beteiligung an Gesellschaften nach den Buchstaben a und b für sich allein oder unter Berücksichtigung von Grundstückseigentum die hauptsächlichen Aktiven bildet.”

Steuerliche Gleichsetzung von zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Handänderung

Eine zivilrechtliche Handänderung liegt vor, wenn ein Grundstück aufgrund eines Kaufvertrages, einer Schenkung oder einem ähnlichen Rechtsgeschäft seinen Eigentümer wechselt (Art. 3 HGStG). Das Steuerrecht knüpft an das Element der "Verfügungsgewalt" über das Grundstück an, die dieselben mittels Rechtsgeschäft auf den Erwerber zu übertragen vermögen (Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG). Von Gesetzes wegen setzt eine solche Übertragung jeweils einen konstitutiv wirkenden Grundbucheintrag voraus (Art 656 ZGB). Bei der Übertragung der Beteiligungen an einer Gesellschaft, die als Hauptaktivum eine Liegenschaft i.S.v. Art. 7 HGStG FR ausweist, findet kein Grundbucheintrag statt, weil dieses Rechtsgeschäft keiner öffentlichen Beurkundung bedarf. Vielmehr handelt es sich um einen einfachen Kaufvertrag, der dem Schriftformerfordernis von Art. 11 f. OR unterliegt. Gemäss dem kantonalen Handänderungsteuergesetz FR wird indes „der in einem oder mehreren Geschäften erfolgte Erwerb der direkten oder indirekten Mehrheitsbeteiligung an einer Immobiliengesellschaft” einer der Handänderungssteuer unterliegenden Grundstücksübertragung gemäss Art. 3 HGStG FR gleichgestellt (Art. 4 lit. e HGStG FR).1

(1 Diese kantonale Bestimmung ist mit Bezug auf das Erfordernis der "Übertragung einer Mehrheitsbeteiligung" klarer als Art. 12 Abs. 2 lit. d StHG, welcher "die Übertragung von Beteiligungsrechten des Privatvermögens des Steuerpflichtigen an Immobiliengesellschaften" regelt. Die kantonalgesetzliche Bestimmung ist insofern klarer, indem sie festlegt, dass die Steuer auch dann erhoben wird, "wenn der Erwerber mit dem Erwerb eines Minderheitsanteils seine Mehrheitsbeteiligung erhöht". Der Erwerb einer Mehrheitsbeteiligung löst also die Handänderungssteuer ebenfalls aus, wenn der Erwerber mit diesem zusätzlichen Anteil über 50% der Beteiligungen innehat. Leider sind die Bestimmungen insofern nicht zu vergleichen, da sie materiellrechtlich unterschiedliche Sachverhalte aufweisen. Art. 4 HGStG FR regelt die Handänderungssteuer, während Art. 12 StHG auf die Grundstückgewinnsteuer zugeschnitten ist.)

Steuerlich macht es für die Handänderungssteuer damit keinen Unterschied, ob eine Liegenschaft als Asset mittels öffentlich beurkundetem Kaufvertrag erworben wird, oder sich innerhalb einer Immobiliengesellschaft befindet (Share Deal), deren Aktien ihren Eigentümer wechseln. In beiden Fällen ist das steuerauslösende Moment der Übertragung der "Verfügungsgewalt" über ein Grundstück bzw. an einer Liegenschaft erfüllt.

Verbuchung der Handänderungssteuer als Anlagekosten

Bei zivilrechtlicher Handänderung

Erwirbt eine juristische Person eine Liegenschaft als Asset, ist sie handelsrechtlich dazu verpflichtet, diese zu aktivieren. Dabei werden unter anderem die Handänderungssteuern, die in der Regel – zumindest teilweise –1 vom Erwerber, vertragliche Regelung vorbehalten, zu tragen sind, als Anlagekosten auf die Liegenschaft gebucht (Vgl. Ziff. 4 lit. A-2 "Kontierungsrichtlinien für KMU-Einheitskontenplan", hrsg. v. inspecta treuhand AG). Natürliche Personen haben bei einem späteren Verkauf im Rahmen der Grundstückgewinnsteuer die Handänderungssteuern als Erwerbskosten vom Gewinn abzuziehen (Art. 49 Abs. 1 lit. c DStG FR).

(1 Es bestehen kantonal unterschiedliche Regelungen. I.d.R. trägt der Erwerber die Handänderungssteuer, es gibt aber auch die Lösung, dass die Steuer hälftig zwischen Veräusserer und Erwerber aufgeteilt werden kann. Kanton FR sieht als Steuersubjekt der Handänderungssteuer den Erwerber vor (vgl. Art. 11 Abs. 1 lit. a HGStG FR).)

Bei wirtschaftlicher Handänderung

Vor einem betriebswirtschaftlichen Hintergrund wäre man bei einem Asset Deal geneigt, die Handänderungssteuern als Anlagekosten der Beteiligung zu betrachten und somit auf die Beteiligung zu buchen. In der Gesellschaftsstruktur verhält es sich aber immer noch so, dass die Käuferin als Muttergesellschaft Steuersubjekt ist und eine Tochtergesellschaft erworben hat. Folgende Möglichkeiten bestehen aus meiner Sicht für die Verbuchung der Handänderungssteuern:

  • Die Handänderungssteuer wird bei der Muttergesellschaft (X-AG) als Aufwand verbucht;
  • die Handänderungssteuer wird als Anlagekosten auf die Beteiligung gebucht, die anschliessend handelsrechtlich abgeschrieben wird;
  • die Handänderungssteuerkosten werden als Anlagekosten der Liegenschaft (Asset) auf die Liegenschaft selbst in der Tochtergesellschaft (Immo AG) verbucht und handelsrechtlich abgeschrieben.

Vor- und Nachteile der einzelnen Möglichkeiten

Die erste Variante hat steuerlich lediglich den Effekt, dass der Gewinn der Muttergesellschaft um die bezahlten Handänderungssteuern als geschäftsmässig begründeter Aufwand gemäss Art. 59 DBG abnimmt, wodurch die Gewinnsteuer vermindert wird.

Handelsrechtlich muss die Beteiligung aktiviert werden und wird von der Kapitalsteuer erfasst. Eine allfällige Dividendenausschüttung kann über den Beteiligungsabzug bei der Gewinnsteuer gemindert wird. In Variante zwei wird bei der Kapitalsteuer das Abschreibungspotenzial genutzt. Gleichwohl ist als Nachteil klar festzuhalten, dass dieses Potenzial bei einer allfälligen späteren Mutter-Tochter-Fusion verloren ginge, weil die Beteiligung durch die Tochterabsorption unterginge. Dieser Umstand wird mit der Vorgehensweise in Variante drei vermieden. Das Abschreibungspotenzial der Liegenschaft bleibt trotz Fusion so lange bestehen, als sich die Liegenschaft im Portfolio der X-AG befindet. Nach der Systematik der Handänderungssteuer kann die Tochtergesellschaft (Immo AG) nicht Steuersubjekt sein, weil sie selbst das Transaktionsobjekt und nicht Erwerberin ist. Gleichwohl müsste es möglich sein – analog dem Asset Deal – die Handänderungssteuern als Anlagekosten auf die Liegenschaft zu buchen. Um die Handänderungssteuerkosten betriebswirtschaftlich in die Tochtergesellschaft zu transferieren, müsste die X-AG dieser eine Rechnung stellen. Bei einem späteren Verkauf der Liegenschaft würden die Handänderungssteuern bei der Gewinnsteuer (Der Kanton FR kennt für Grundstückgewinne das dualistische Besteuerungssystem.) als Anlagekosten in Abzug gebracht werden. Im Übrigen könnten die Handänderungssteuern in einem monistischen Kanton als Anlagekosten bei der Grundstückgewinnsteuer geltend gemacht werden.

Schlussbemerkung

Im Einklang mit der Schlussfolgerung aus der Gleichstellung zwischen zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Handänderung, wonach bei der steuerlichen Behandlung kein Unterschied gemacht wird, müsste meines Erachtens gemäss Handelsrecht die Verbuchung der Handänderungssteuern auf die Liegenschaft in der Tochtergesellschaft mittels Rechnungsstellung an diese konsequenterweise zulässig sein. Ansonsten besteht aus steuerlicher Sicht eine klare Schlechterstellung des Käufers, der sich für einen Share Deal entscheidet, im Vergleich zu demjenigen, der sich für einen Asset Deal entscheidet. Steuerplanerisch sollten sich potenziell betroffene Gesellschaften bewusst sein, wo (insbesondere in welcher Gesellschaft) die Handänderungssteuern als Anlagekosten verbucht werden, damit sie bei einer allfälligen späteren Fusion nicht verfallen.

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