04.07.2014

Steuerharmonisierungsgesetz: Verjährte Handänderungssteuern?

Mit Hilfe eines aktuellen Sachverhalts aus dem Alltag eines Schweizer Grossunternehmens und einer klaren Zusammenfassung der Rechtslage wird Ihnen die heutige Rechtsprechung bezüglich der Verjährungsfristen der Handänderungssteuer erläutert.

Von: Dr. Alain Villard   Drucken Teilen   Kommentieren  

Dr. Alain Villard, EMBA Taxation

Dr. Alain Villard, EMBA Taxation, ist seit Mai 2018 als Steuerspezialist bei der ATAG Advokaten AG angestellt und war früher 6 Jahre ist als Konzernsteuerberater tätig. Seine Tätigkeitsbereiche umfassen das Mehrwertsteuerrecht, das Unternehmenssteuerrecht, das Steuerverfahrensrecht und das internationale Steuerrecht sowie auch das Verrechnungssteuer-, das Stempelabgabe-, das Grundstückgewinnsteuer- und das Einkommenssteuerrecht. Berufsbegleitend absolvierte er einen EMBA im Steuerrecht. Seit 2014 ist er Prüfungssteller bei den Diplomarbeiten der Steuerexpertenprüfungen. Seit 2017 ist er Mitherausgeber und Autor des Praxiskommentars zum Basler Steuergesetz.

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Steuerharmonisierungsgesetz

Sachverhalt

Die X-AG hat im Jahre 2000/2001 eine grössere Umstrukturierung vorgenommen. Dabei wurde auch die in Genf domizilierte G-AG fusioniert, die Eigentümerin einer der Landwirtschaftszone zugewiesenen Parzelle war. Das betreffende Grundstück wurde in der Vergangenheit unter anderem deshalb nicht separat übertragen, weil die X-AG nicht als Landwirtschaftsbetrieb qualifiziert worden war und somit die entsprechende Bewilligung zum Erwerb landwirtschaftlicher Grundstücke nicht erhalten hätte. Stattdessen sollte das fragliche Grundstück im Rahmen der Umstrukturierung mittels Universalsukzession auf die X-AG übergehen. Der Fusionsvertrag datiert vom 27. November 2000 und die Fusion wurde am 5. Januar 2001 im Handelsregister publiziert. Der Fusionsvertrag selbst wurde öffentlich beurkundet. Er enthält auch einen separaten Abschnitt betreffend der Übertragung der fraglichen Parzelle, der mit einem Stempel inklusive Datum des Grundbuchamtes versehen ist.

Erstaunlicherweise veranlagte in der Folge weder die Steuerverwaltung noch das Grundbuchamt Handänderungssteuern. Im Jahre 2012 holte die X-AG zwecks Verfügung über die fragliche Parzelle – deren Eigentümerin sie zu sein glaubte – einen Grundbuchauszug ein und stellte fest, dass noch die damalige G-AG – mittlerweile längst aus dem Handelsregister gelöscht – als Eigentümerin eingetragen war. In der Folge wurde eine Mutation vollzogen, die dieses Mal die Veranlagung von Handänderungssteuern zur Folge hatte. Es stellt sich die Frage, ob diese Handänderungssteuern zu Recht veranlagt wurden.

Rechtliches

Gesetzliche Grundlagen

Die relevanten Bestimmungen zur Handänderungssteuer sind in der kantonalen Gesetzgebung geregelt. Für den vorliegenden Sachverhalt sind insbesondere Art. 185 Abs. 1 LDE (Loi sur les droits d’enregistrement, D 3 30; sinngemäss "Handänderungssteuergesetz") sowie Art. 42 Abs. 3 LPGIP (Loi relative à la perception et aux garanties des impôts des personnes physiques et des personnes morales, D 3 18; sinngemäss "Gesetz über die Erhebung der Steuern von natürlichen und juristischen Personen") massgebend. Zurzeit der Fusion gab es noch kein Fusionsgesetz, gleichwohl sind die Art. 103 FusG und 111 FusG für die Beurteilung der Verjährung massgebend. Das Steuerharmonierungsgesetz trat am 1. Januar 1993 in Kraft und dessen Art. 72e Steuerharmonisierungsgesetz ist hier ebenfalls von Bedeutung. Ferner spielt Art. 656 ZGB für den Eigentumserwerb der Parzelle eine Rolle.

Rechtsnatur der Handänderungssteuer

Im Gegensatz zur Einkommens- und Vermögenssteuer bei natürlichen Personen sowie zur Gewinn- bzw. Kapitalsteuer bei juristischen Personen, qualifiziert die Handänderungssteuer nicht als Selbstveranlagungssteuer. Die Handänderungssteuer wird für gewöhnlich direkt, und im Zusammenhang mit dem jeweiligen Rechtsgeschäft, von der Spezialabteilung der kantonalen Steuerverwaltung oder vom Grundbuchamt erhoben. In Fällen einer Grundstücksübertragung im Rahmen eines beim Handelsregisteramt zu registrierenden Geschäfts (i.c. Fusion) ist davon auszugehen, dass die Steuerverwaltung, oder in anderen Kantonen das Grundbuchamt, nur aufgrund einer Mitteilung des Handelsregisteramts über die jeweils steuerauslösenden Handänderungen in Kenntnis gesetzt wird. Die Steuerverwaltung durchkämmt kaum das Amtsblatt nach Handelsregistermeldungen, wonach ein Unternehmen A "mit sämtlichen Rechten und Pflichten" auf das Unternehmen B übergegangen ist. Ohnehin ergibt sich aufgrund einer solchen Überprüfung nicht, ob sich unter diesen übertragenen "Rechten und Pflichten" eine für das Grundbuchamt, und im vorliegenden Zusammenhang insbesondere eine für die Steuerverwaltung, relevante Handänderung eines Grundstücks verbirgt.

Aus der Systematik, wie und über welche Informationsträger die relevanten Sachverhaltselemente für die Veranlagung der Handänderungssteuer schliesslich zur Steuerverwaltung gelangen, geht hervor, dass den Steuerpflichtigen keine Selbstdeklarationspflicht trifft. Sie wird vielmehr von Amtes wegen veranlagt. Es stellt sich nun die Frage, welches Element innerhalb des Übertragungsvorgangs bis hin zur Steuerverwaltung als relevanter Zeitpunkt für den Beginn der steuerrechtlichen Verjährungsfrist qualifizieren kann? Ist es die Anmeldung der Fusion beim Handelsregisteramt oder kann (aus anderen Gründen) tatsächlich auf die rein deklaratorische Meldung beim Grundbuchamt abgestellt werden? Unabhängig davon, wie diese Frage dogmatisch beantwortet wird, kann bereits an dieser Stelle festgehalten werden, dass die Antwort in mehreren Gerichtsfällen zu namhaften Steuereinnahmen geführt hat. Es stellt sich die Frage, ob dies rechtens war.

Verjährung

Ausserbuchlicher Eigentumserwerb

Für den Erwerb eines Grundstücks ist grundsätzlich ein öffentlich beurkundeter Vertrag (vorliegend der Fusionsvertrag), sowie die anschliessende Anmeldung der übertragenen Rechte im Grundbuch (Art. 656 Abs. 2 ZGB) erforderlich. Indes greift in gewissen Fällen das relative Eintragungsprinzip, welches besagt, dass unter anderem bei den Rechtsgeschäften des Fusionsgesetzes, bei welchen Grundstücke mittels Universalsukzession auf den Erwerber übergehen, zumindest für den Erwerb kein Grundbucheintrag erforderlich ist. Vorliegend ist also der fehlende Grundbucheintrag im Jahr 2001 (G-AG statt X-AG) zivilrechtlich nicht schädlich für den Eigentumsübergang. Lediglich eine Verfügung über die betreffende Parzelle wäre der X-AG verwehrt geblieben, weshalb sie auch die Mutation im September 2012 vorgenommen hat. Steuersystematisch liegt mit dem ausserbuchlichen Erwerb 2001 durch die X-AG indes genferischem Steuergesetz ein Anknüpfungspunkt bzw. ein die Handänderungssteuer auslösender Moment vor.

Beginn der Verjährungsfrist der Handänderungssteuer

Die relative Verjährung von Steuerforderungen beträgt im Kanton Genf 5 Jahre (Art 185 Abs. 1 LDE). Die absolute Verjährung beträgt 10 Jahre (Art. 42 Abs. 3 LPGIP). Ausgelöst wird die relative Frist "à compter de la date à laquelle l’acte ou l’opération obligatoirement soumis à l’enregistrement aurait dû être assujetti à cette formalité" (Art. 185 Abs. 1 lit. b LDE), also ausgelöst mit jenem Zeitpunkt, in welchem der entsprechende Rechtsakt bzw. der Sachverhalt obligatorisch hätte zur Besteuerung kommen müssen. Die absolute Verjährung tritt in jedem Fall 10 Jahre nach der relevanten Steuerperiode ein, in welcher die Verfügung (Veranlagung) oder das Urteil in Rechtskraft erwachsen sind ("dans tous les cas à compter de la fin de l'année au cours de laquelle la décision, le prononcé ou le jugement sont entrés en force", Art. 42 Abs. 3 LPGIP) . Für die Fälle des Eigentumsübergangs mit Anmeldung bei Handelsregisteramt und eben ohne Anmeldung des Eigentumsübergangs beim Grundbuchamt, ist m.E. Art. 185 Abs. 1 lit. b Ziff. 2 LDE einschlägig. Dieser bestimmt nämlich, dass die Verjährungsfrist "à compter du jour de l’enregistrement de l’acte ou de l’opération en cas d’omission, de fausse déclaration des biens ou de simulation" (Satz 2) zu laufen beginnt. Mit anderen Worten, ist der Tag des Aktes/Operation ausschlaggebend, wenn eine deklaratorische Meldung an das Grundbuchamt unterbleibt. Der Gesetzgeber hat rechtspolitisch absolut zu Recht an die Unterlassung der "rein deklaratorischen" Meldung an das Grundbuchamt die Rechtsfolge geknüpft, dass die Verjährungsfrist in einem solchen Fall mit dem Rechtsakt selbst, konsequenterweise mit dessen Unterzeichnung, zu laufen beginnen muss. Ansonsten würde er sich auf das Terrain begeben, dass unter Umständen eine Steuerforderung nach Jahrzehnten immer noch nicht verjährt ist, was unter rechtlichen Gesichtspunkten mehr als bedenklich erscheint.

Diese Interpretation deckt sich auch mit dem Konzept der Rechtsnatur der Handänderungssteuer als typische "Fremdveranlagungssteuer". Es besteht keine analoge Verfahrenspflicht des Steuerpflichtigen, wie z.B. bei der Einkommenssteuer, von sich aus Unterlagen einzureichen um eine ordnungsgemässe Veranlagung zu ermöglichen (vgl. sinngemäss Art. 174 DBG).

Verjährungseintritt 2010 oder 2011?

In casu wurde der Fusionsvertrag am 27. November 2000 öffentlich beurkundet und die Fusion am 5. Januar 2001 im Handelsregister publiziert. Ab diesem Zeitpunkt gilt die negative Publikationswirkung des Registereintrages. Ob das Handelsregisteramt der die Handänderungssteuern veranlagenden Behörde im Rahmen von registrierpflichtigen Geschäften, wie einer Fusion, von Amtes wegen eine Mitteilung macht, kann dahingestellt bleiben. Tatsache ist, dass die X-AG im Besitze eines öffentlich beurkundeten Fusionsvertrages ist, der einen Stempel des "Service de l'information du territoire" trägt. Wird der Fokus begrifflich auf das "Ende der Steuerperiode" gelegt, in welchem das jeweilige Rechtsgeschäft stattgefunden hatte, tritt die Verjährung streng genommen am 31. Dezember 2010 ein. Wird die Publikation im Handelsregister als verjährungsauslösendes Element betrachtet, käme man bei einer weiten Auslegung auf den 31. Dezember 2011 als massgebender Stichtag für den Eintritt der absoluten Verjährung.

Gleichwohl sah sich im vorliegenden Fall die Steuerverwaltung veranlasst im September 2012 Handänderungssteuern zu veranlagen, zu einem Zeitpunkt also, in welchem die Verjährung definitiv eingetreten war.

Übergangsregelung

An dieser Stelle ist darauf hinzuweisen, dass die Steuerverwaltung gemäss der 2001 geltenden Gesetzeslage – sowohl kantonal als auch auf Stufe Bund – zur Erhebung von Handänderungssteuern ermächtigt gewesen wäre. Art. 103 FusG (Ausschluss der Erhebung von kantonalen und kommunalen Handänderungsabgaben bei Umstrukturierungen) trat aufgrund von Art. 111 Abs. 3 FusG 5 Jahre nach Inkrafttreten des Fusionsgesetzes (1.7.2004) in Kraft, also am 1.7.2009, um den Kantonen die nötige Zeit für die Abschaffung der Abgaben zu gewähren. Die Umsetzungsfrist von Art. 72e StHG Steuerharmonisierungsgesetz war hingegen auf 3 Jahre beschränkt und lief bereits am 1.7.2007 ab. Nach Ablauf dieser Frist findet das Bundesrecht direkt Anwendung, wenn ihm das kantonale Steuerrecht widerspricht (Art. 72 Abs. 2 Steuerharmonisierungsgesetz). Rückwirkend betrachtet sind Handänderungssteuern für Umstrukturierungen, die nach dem 1.7.2009 stattgefunden haben, bundesrechtswidrig.

Aus unbekannten Gründen hat die Steuerverwaltung Genf nach erfolgter Fusion keine Handänderungssteuern veranlagt. Es ist zu vermuten, dass das Grundbuchamt eine entsprechende Meldung sowohl an das Grundbuchamt als auch an die Steuerverwaltung unterlassen hatte. Erst im Zusammenhang mit einer durch die Eigentümerin vorgenommen Mutation (von ehemals G-AG auf X-AG) im September 2012, wurde die Steuerverwaltung aktiv und verlangte von der X-AG die Einreichung von Unterlagen, die den Verkehrswert der fraglichen Liegenschaft belegen. Mit der Vermutung, dass es sich um die Veranlagung von Handänderungssteuern handeln muss, verweigerte die X-AG die Herausgabe der verlangten Unterlagen und verwies auf die Veranlagungsverjährung, die aus ihrer Sicht ab dem 5.1.2001 zu laufen begonnen hatte. Die Steuerverwaltung Genf ihrerseits wertete dieses Schreiben als Einsprache und entgegnete pragmatisch, sie habe von der steuerauslösenden Handänderung erst seit September 2012 Kenntnis erhalten, weswegen der Sachverhalt nicht verjährt sei. Dieses Schreiben kleidete sie in eine anfechtbare Verfügung. Die X-AG erhob dagegen beim Verwaltungsgericht Genf Beschwerde. Das Verwaltungsgericht Genf hat die Beschwerde abgewiesen. Das Verwaltungsgericht wendete dabei die im Jahre 2010 entwickelte Praxis der Oberinstanz an, wonach die Verjährungsfrist von Art. 185 Abs. 1 lit. b LDE bei rein deklaratorischen Rechtsgeschäften (von der Natur her solche Übertragungen, bei denen das Eigentum mit Eintrag im Handelsregister übergeht, indes keine Verfügungsbefugnis des neuen Eigentümers besteht) erst mit deren Anmeldung beim Grundbuchamt zu laufen beginne. Die X-AG hat gegen diesen Entscheid Rekurs bei der zweiten Instanz eingelegt. Das Urteil ist noch ausstehend.

Ausblick

Die zweite Instanz wird die steuerrechtliche Frage klären müssen, wann im vorliegenden Sachverhalt die Verjährung zu laufen begonnen hat. Antwort auf diese Frage gibt an sich das genferische Steuergesetz (Art. 185 Abs. 1 lit. b LDE), nämlich am Tag des abgeschlossenen Rechtsgeschäfts, für den Fall, dass die (rein deklaratorische) Eintragung in das Grundbuch unterlassen wurde (Art. 185 Abs. 1 lit. b Ziff. 2 Satz 2 LDE). M.E. vermag das Argument der Steuerverwaltung, sie habe vom steuerauslösenden Ereignis lediglich im September 2012 Kenntnis erhalten, nicht durchzudringen. In diesem Zusammenhang kommt der negativen Publikationswirkung des Handelsregistereintrags eine zentrale Bedeutung zu. Es ist indes zu befürchten, dass sich die zweite Instanz auf ihre bisherige, zu diesen Sachverhalten entwickelte Praxis abstützen wird, wonach die Verjährung bei rein deklaratorischen Meldungen erst mit der tatsächlichen Kenntnisnahme der Steuerverwaltung zu laufen beginnt. Rechtsstaatlich ist diese Argumentation m.E. nicht haltbar. Es muss in einem Rechtsstaat berechtigterweise von den Steuerpflichtigen verlangt werden dürfen, dass die Behörden sich rechtlich relevante Tatsachen auch funktionell behördenübergreifend zuspielen. In anderen Bereichen (z.B. zwischen Zollbehörden und Staatsanwaltschaft bei strafrechtlich relevanten Funden im grenzüberschreitenden Postverkehr) funktioniert der Informationsfluss.

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