Unbewegliches Vermögen: Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen
Dr. Alain Villard, EMBA Taxation
Dr. Alain Villard, EMBA Taxation ist als Steuerberater bei der Hoffmann & Partner AG in Basel tätig. Zuvor war er 2 Jahre in Steuer- und Wirtschaftskanzleien sowie 6 Jahre als Konzernsteuerberater beschäftigt. Seine Tätigkeitsbereiche umfassen das Mehrwertsteuerrecht, das Unternehmenssteuerrecht, das Steuerverfahrensrecht und das internationale Steuerrecht sowie auch das Verrechnungssteuer-, das Stempelabgabe-, das Grundstückgewinnsteuer- und das Einkommenssteuerrecht. Seit 2017 ist er Mitherausgeber und Autor des Praxiskommentars zum Basler Steuergesetz und seit 2019 Dozent für Mehrwertsteuerrecht am KV Basel-Stadt.
Allgemeines zur Steuerbarkeit von Einkünften aus unbeweglichem Vermögen
Neben den effektiven Einkünften aus der Überlassung zur Nutzung von unbeweglichem Vermögen, wie:
- Einkünften aus Vermietung,
- Einkünften aus Verpachtung,
- Nutzniessung,
- Einkünften aus Baurechtsverträgen sowie aus der Ausbeutung von Kies, Sand und anderen Bestandteilen des Bodens
unterliegt auch der Mietwert von Liegenschaften oder eines unentgeltlichen Nutzungsrechts für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen (so genannter Eigenmietwert) der Einkommenssteuer.
Eigenmietwert bei der direkten Bundessteuer
Bei der direkten Bundessteuer ist festgelegt, dass sich die Höhe des Eigenmietwerts nach dem Marktwert, d. h. nach jenem Wert, der für ein vergleichbares Objekt an vergleichbarer Lage bei der Vermietung an einen Dritten erzielbar wäre, richtet.
Eigenmietwert in den kantonalen Rechtsordnungen
Das Steuerharmonisierungsgesetz regelt die Höhe des festzulegenden Eigenmietwerts nicht. Das Bundesgericht hat jedoch aus dem Grundsatz der Gleichbehandlung bei der Rechtsanwendung abgeleitet, dass die Untergrenze 60% des Marktmietwerts beträgt.
Unterscheidung Vermögensertrag und Kapitalgewinn
Kapitalgewinne
Bei der entgeltlichen Veräusserung bzw. Übertragung von Vermögensobjekten wird die in diesen enthaltene Vermögenssubstanz im Erlös in neuer Form verkörpert bzw. realisiert. Konkret überträgt der bisherige Eigentümer eines Vermögenswerts denselben gegen ein Entgelt auf den Erwerber. In der Differenz zwischen den damaligen Gestehungskosten und dem Veräusserungspreis, abzüglich allfälliger Aufwendungen, entsteht ein sogenannter Kapitalgewinn.
Kapitalgewinne werden somit aus der Substanz des bisherigen Vermögensobjekts entnommen (sogenannter "Substanzverzehr"). Diese Vermögensobjekte können daher nicht – wie beim Vermögensertrag, der nachstehend erläutert wird, bei dem die Substanz des Vermögensobjekts erhalten bleibt –ohne Schmälerung des Vermögens konsumiert werden. Mit dem Ausscheiden des verkauften Vermögensgegenstands an den Erwerber nicht das Vermögen des Veräusserers entsprechend ab.
Praxis-Beispiel: Ein Eigentümer eines Dreifamilienhauses verkauft dasselbe zu einem guten Preis an eine Drittperson.
Vermögenserträge
Demgegenüber entsteht der Vermögensertrag aus der Nutzung des ungeschmälerten, dem Eigentümer verbleibenden Vermögens. Es ist ein Entgelt, welches Dritte dem Eigentümer dafür entrichten, dass er ihnen das Objekt zum Gebrauch oder als Kapitalanlage zur Verfügung stellt. Durch den Verbrauch des Nutzungsentgelts wird die Vermögenssubstanz nicht geschmälert.
Praxis-Beispiel: Ein Eigentümer eines Dreifamilienhauses vermietet alle drei Stockwerke; dafür erhält er einen Mietzins.
Kriterien für die Abgrenzung
Für die Abgrenzungvon Kapitalgewinn und Vermögensertrag kommt es darauf an, was bei den einzelnen Vermögensobjekten unter dem Begriff der Veräusserung und was unter dem Begriff der Substanz zu verstehen ist.
Bei Sachen, von denen namentlich die Grundstücke steuerrechtlich relevant sind, stellt jede entgeltliche Übertragung des Eigentums auf ein anderes Rechtssubjekt sowie die Einräumung beschränkter dinglicher Rechte, welche die Vermögenssubstanz der Sache schmälert, eine für die Kapitalgewinnrealisierung relevante Veräusserung dar. Die Übertragung von Sachen wird damit einkommenssteuerrechtlich ausschliesslich unter dem Gesichtspunkt des Gewinns (sogenanntes "Gewinnprinzip") beurteilt.
Ob die Vermögenssubstanz geschmälert wird und damit ein allfälliger Kapitalgewinn entsteht oder nicht und man damit eher von einem Vermögensertrag ausgehen muss, beurteilt sich bei Sachen aufgrund des Vermögenswerts unmittelbar vor und nach dem Zeitpunkt der Veräusserung.
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Ertrag aus unbeweglichem Vermögen
Beim unbeweglichen Vermögen bilden einmal sämtliche Einkünfte aus
- Vermietung,
- Verpachtung,
- Nutzniessung oder
- sonstiger Nutzung
steuerbaren Ertrag, welcher mit der Einkommenssteuer erfasst wird.
Wie beim beweglichen Vermögen sind auch hier sämtliche Vergütungen für die Gebrauchs- oder Nutzungsüberlassung an Dritte gegen Entgelt steuerbar.
Im Unterschied zum beweglichen Vermögen sind hier jedoch auch die Eigennutzung, der Selbstgebrauch als sogenannter Eigenmietwert, als zugerechnetes Einkommen steuerbar. Weiter sind Einkünfte aus Baurechtsverträgen und aus der Ausbeutung von anorganischen Bodenbestandteilen (Kies, Sand etc.) als Immobilienerträge steuerbar.
Ertrag aus Gebrauchs- und Nutzungsüberlassung
Steuerbare Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung stellen dar:
- die vertraglich vereinbarten Miet- oder Pachtzinsen nach Art. 253 ff. OR und Art. 275 ff. OR
- Dazu kommen allfällige Neben- oder Sonderleistungen des Mieters oder des Pächters. Infrage kommen etwa Beiträge des Mieters an wertvermehrende Aufwendungen des Vermieters.
- Steuerbar sind ebenfalls die Einkünfte aus Untervermietung bzw. -verpachtung wie beispielsweise die Einkünfte aus einer geleasten und weitervermieteten Liegenschaft.
- Auch der Ertrag aus einer wohl eher seltenen Ertragsnutzniessung (Nutzniessungspacht) stellt ein steuerbares Einkommen bzw. Ertrag aus unbeweglichem Vermögen dar.
Nicht zu den steuerbaren Einkünften gehören:
- Beiträge des Mieters an die Kosten von baulichen Veränderungen des Mietobjekts, welche der Vermieter im ausschliesslichen Interesse des Mieters und nach dessen Bedürfnissen wahrgenommen hat.
- Dasselbe gilt auch dann, wenn der Mieter selbst betrieblich bedingte Installationen vornimmt.
- Nicht zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehören die Nebenkosten des Mieters gemäss Art. 257a OR bzw. jene des Pächters nach Art. 281 OR. Es handelt sich bei Wohn- und Geschäftsräumen um tatsächliche Aufwendungen, welche mit dem Gebrauch zusammenhängen, wie Heizungs-, Warmwasser- und ähnliche Betriebskosten, sowie um öffentliche Abgaben aus dem Gebrauch der Sache selbst (vgl. Art. 257b OR).
Soweit die Leistungen des Mieters in der Übernahme von Unterhaltskosten bestehen, stellen sie einerseits steuerbare Einkünfte des Grundeigentümers dar, andererseits sind sie bei ihm als Unterhaltsaufwendungen für die Liegenschaft absetzbar.
Selbstständige Erwerbstätigkeit?
Die Vermietung von Liegenschaften bzw. der Ertrag daraus stellt nur in Ausnahmefällen ein Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit im Sinne einer professionellen privaten Vermögensverwaltungstätigkeit dar. Eine private Vermögensverwaltung soll auch dann vorliegen, wenn die Mieter oder Pächter die vermieteten oder verpachteten Gegenstände für Geschäftszwecke verwenden, ja sogar wenn der Eigentümer am Geschäft des Mieters oder Pächters beteiligt oder interessiert ist.
Vorzugsmietzinsen
Wird ein Miet- oder Pachtzins vereinbart, der nicht dem Marktwert entspricht (sogenannter "Verwandtenmietzins"), so muss auf Seiten des Vermieters oder Verpächters die Differenz zwischen Marktwert und günstigerem Preis als Eigenmietwert aufgerechnet werden. Die steuerliche Erfassung einer solchen Differenz soll allerdings nur zulässig sein, wenn ein bedeutender Differenzbetrag vorliegt.
Realisierungszeitpunkt
Die steuerbaren Erträge aus Gebrauchs- oder Nutzungsüberlassung sind im Zeitpunkt des Rechtserwerbs realisiert, sofern dieser nicht als absolut unsicher erscheint.
Regelmässig bestimmt die vertragliche Fälligkeit der Miet- oder Pachtzinsen den Realisationszeitpunkt dieser Einkünfte.
Eigenmietwert (Wert der Eigennutzung)
In der Steuerrechtslehre ist zumindest umstritten, ob der Nutzungswert von Vermögensgegenständen einem steuerlichen Vermögensertrag gleichzustellen ist oder ob dessen Besteuerung nur aufgrund einer ausdrücklichen Gesetzesbestimmung geschieht.
Immerhin schreiben Art. 21 Abs. 1 lit. d DBG und mit ihm alle harmonisierten kantonalen Steuerordnungen in ähnlicher Weise Folgendes vor: "Steuerbar sind die Erträge aus unbeweglichem Vermögen, insbesondere […] der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines unentgeltlichen Nutzungsrecht für den Eigengebrauch zur Verfügung stehen."
Der Mietwert der Wohnung im eigenen Haus soll jedoch dem Eigentümer nur dann als Einkommen aufgerechnet werden, wenn er die Wohnung selber nutzt oder sich das Recht dazu vorbehält.
Wichtig: Eine leer stehende Wohnung oder ein Haus, die bzw. das nicht vermietet werden kann oder nur teilweise nutzbar ist muss nicht oder nur teilweise versteuert werden.
Auch der Mietwert von Ferien- und Zweitwohnungen, Ferienhaus muss einkommenssteuerlich mit dem Eigenmietwert erfasst werden. Dabei soll immerhin eine zeitlich beschränkte Bewohnbarkeit berücksichtigt werden können.
Bei einer unentgeltlichen Überlassung einer Wohnung oder eines Hauses an eine nahestehende Person wird als Gebrauchleihe nach Art. 305 ff. OR qualifiziert und die nicht vereinnahmten Mietzinsen werden als steuerbarer Ertrag aus unbeweglichem Vermögen beim Eigentümer aufgerechnet.
Weitere Erträge aus unbeweglichem Vermögen
Die Auflistung der steuerbaren Erträge aus unbeweglichem Vermögen in den Steuerordnungen ist unvollständig. Als Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen kommen weitere Vermögenszugänge in Frage, welche wirtschaftlich Erträge aus unbeweglichem Vermögen darstellen.
Beispiele weiterer Erträge
- Reuegelder i.S.v. Art. 158 OR, welche im Zusammenhang mit Grundstückverträgen vereinbart werden
- Inkonvenienzentschädigungen, welche im Zusammenhang mit der Enteignung von Grundeigentum ausgerichtet werden
- Zins auf Enteignungsentschädigungen
- Entgelt für die Einräumung eines Kaufrechts, welches nicht ausgeübt wird
- Zusatzverbilligung nach WEG
