26.05.2020

AG: So definiert das Bundesgericht den Sitz der AG

Nicht immer ist klar, wo eine Firma steuerlich Ihren tatsächlichen Sitz hat. Gerade wenn mehrere Betriebsstätte vorliegen oder der statuarische Sitz verlegt wird, kann es zu Fragen kommen. Im Bundesgerichtsentscheid vom 30. Januar 2019, 2C_549/2018 hat sich das Bundesgericht mit einem Fall zur Steuerhoheit für Staats- und Gemeindesteuern 2010 und 2011 befasst, nachdem es zu mehreren statuarischen Sitzverlegungen gekommen ist und der Kläger eine Doppelbesteuerung geltend machte. Das Bundesgericht setzt sich in diesem sehr ausführlichen Entscheid, neben Überlegungen zum Rügeprinzip, vor allem mit der Frage der Beweislast auseinander.

Von: Reto Sutter  DruckenTeilen 

Dr. iur. Reto Sutter, LL.M., Rechtsanwalt, dipl. Steuerexperte

Dr. iur. Reto Sutter, LL.M., Rechtsanwalt und dipl. Steuerexperte sowie Partner der Anwaltskanzlei Voillat Facincani Sutter + Partner. Er berät Unternehmen und Private vorwiegend in wirtschafts- und steuerrechtlichen Angelegenheiten.

AG

Der Sitz der AG

Die A AG in U (ZG) bezweckt gemäss HR-Eintrag die Beratung und Unterstützung von Unternehmen im Bereich der EDV, die Entwicklung und Weiterentwicklung von Tools sowie die Erbringung von damit zusammenhängenden Dienstleistungen. Nach der Gründung am 3. Juni 2003 in ZH wurde der statutarische Sitz 2006 nach V, 2010 nach W (SZ) und 2019 nach U (ZG) verlegt. Für die Steuerperiode 2010 deklarierte die Steuerpflichtige einen Reingewinn von CHF 664 649.–, wovon ein Teil auf den Kt. ZH und ein übriger Teil auf den Kt. SZ ausgeschieden wurden. Das Eigenkapital schied die Steuerpflichtige nach ZH und in den Kt. SZ aus. Am 28. November 2012 unterbreitete das kantonale Steueramt ZH der Steuerpflichtigen einen Einschätzungsvorschlag für die Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 2010. Danach sollte der Reingewinn im grossmehrheitlichen Teil zum Kt. ZH und in einem untergeordneten Umfang zum Kt. SZ ausgeschieden werden. Das steuerbare Eigenkapital wurde ebenfalls zugunsten der Steuerhoheit des Kt. ZH und im entsprechend stark untergeordneten Teil dem Kt. SZ zugerechnet. Am 18. Dezember 2012 stimmte die Steuerpflichtige dem Einschätzungsvorschlag vom 28. November 2012 des kantonalen Steueramts ZH zu.

Mit Schreiben vom 8. April 2013 teilte das kantonale Steueramt ZH der Steuerpflichtigen mit, es sei nachträglich festgestellt worden, dass die Steuerpflichtige weiterhin eine Betriebsstätte im Kt. ZH unterhalte, weswegen die Ausscheidung gemäss dem Einschätzungsvorschlag vom 28. November 2012 nicht sachgerecht erscheine und mangels rechtskräftiger Einschätzung der Sachverhalt weiter untersucht werde. Das kantonale Steueramt ZH informierte die Steuerpflichtige am 16. September 2014, dass die Schlussrechnung des Gemeindesteueramts der Stadt V für die Steuerperiode 2010 widerrufen werde und das Einschätzungsverfahren nicht abgeschlossen sei. Gleichentags erhob die Stadt V Einsprache gegen die Schlussrechnung der Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 2010. Am 27. Januar 2015 unterbreitete das kantonale Steueramt ZH der Steuerpflichtigen einen neuen Einschätzungsvorschlag für die Steuerperioden 2010 und 2011, gemäss welchem der gesamte steuerbare Reingewinn und das gesamte steuerbare Eigenkapital dem Kt. ZH zugewiesen wurden. Zum gleichen Zeitpunkt erging der Einschätzungsentscheid für die Steuerperiode 2011, wonach ebenfalls der gesamte steuerbare Reingewinn und das gesamte steuerbare Eigenkapital dem Kt. ZH zugewiesen wurden. Am 1. März 2015 erhob die Steuerpflichtige Einsprache gegen den Einschätzungsvorschlag für die Steuerperiode 2011, welcher aufgrund anerkannter Beendigung der Steuerpflicht im Kt. ZH per 31. Dezember 2010 zu Unrecht ergangen sei. Weiter machte die Steuerpflichtige geltend, der Einschätzungsvorschlag für die Steuerperiode 2010 sei nichtig und unbeachtlich. Mit Entscheiden vom 2. Oktober 2015 hiess das kantonale Steueramt ZH die Einsprache der Gemeinde V gut, wies den gesamten steuerbaren Reingewinn sowie das gesamte steuerbare Eigenkapital für die Steuerperiode 2010 dem Kt. ZH zu. Zugleich hiess es die Einsprache der Steuerpflichtigen betreffend die Steuerperiode 2011 in einem Nebenpunkt gut, wies sie jedoch betreffend Steuerhoheit ab.

Gegen diese Entscheide erhob die Steuerpflichtige Rekurs mit den Anträgen, es sei festzustellen, dass die Steuerveranlagung 2010 mit Entscheid vom 18. Dezember 2012 rechtskräftig verfügt worden und der Einspracheentscheid vom 27. Januar 2015 aufzuheben sei (Nichtigkeit). Des Weiteren sei festzustellen, dass eine Doppelbesteuerung vorliege, weshalb der Kt. ZH auch dahin gehend zurückzutreten habe. Festzustellen sei, dass die Steuerpflicht aufgrund desselben Sachverhalts und identischer Ausgangslage gleich wie die Vorperiode zu verfügen sei (Vertrauensschutz) bzw. die Steuerpflicht auch im Folgejahr nicht plötzlich begründet sein könne, eventualiter seien die Steuerveranlagungen 2010 und 2011 gemäss eingereichter Steuererklärung festzulegen. Diesen Rekurs wies das Steuerrekursgericht ZH mit Entscheid vom 27. Juni 2017 ab, soweit es darauf eintrat. Mit Urteil vom 9. Mai 2018 wies das Verwaltungsgericht ZH die von der Steuerpfl ichtigen gegen den Entscheid vom 27. Juni 2017 erhobene Beschwerde ebenfalls ab.

Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheitenvom 25. Juni 2018 gelangte die Steuerpflichtige an das Bundesgericht.

Erwägungen des Bundesgerichts

1.2. Die Beschwerde hat einen Antrag zu enthalten (Art. 42 Abs. 1 BGG). Die Beschwerdeanträge sind unter Berücksichtigung der Beschwerdebegründung nach dem Vertrauensprinzip auszulegen.

1.2.1. Der Hauptantrag der Beschwerdeführerin («BF») richtet sich auf Beseitigung der interkantonalen Doppelbesteuerung zwischen ZH und SZ. Vorliegend hat die BF einzig das kantonal letztinstanzliche Urteil des Verwaltungsgerichts ZH über die Steuerhoheit angefochten. Aus den Akten ergibt sich weder, dass SZ die Steuerpflichtige ebenfalls veranlagt hätte, noch, dass ZH und SZ einander gestützt auf StHG 39 II auch nur über die Steuererklärung und (allfällige) Veranlagungen informiert hätten. In Doppelbesteuerungsangelegenheiten prüft das Bundesgericht nicht von Amts wegen, ob eine von der BF (allenfalls) unangefochten gebliebene konkurrierende Veranlagungsverfügung das Verbot der Doppelbesteuerung verletzt. Nach wie vor möglich ist, eine unzulässige interkantonale Doppelbesteuerung sofort geltend zu machen, ohne dass bereits ein zweiter Kt. entschieden hat (virtuelle Doppelbesteuerung). Selbst nach Erlass von Veranlagungsverfügungen in mehr als einem Kt. ist der Steuerpflichtige nicht verpflichtet, in jedem Kt. den Instanzenzug zu durchlaufen; es genügt, wenn er das in demjenigen Kt. tut, dessen Entscheid er schliesslich beim Bundesgericht anfechten will (BGG 86 I). Der Hauptantrag der BF, wonach die interkantonale Doppelbesteuerung zwischen SZ und ZH zu beseitigen sei, ist unter Berücksichtigung der Beschwerdebegründung und des Vertrauensprinzips somit dahin gehend auszulegen, dass sich das vorliegende bundesgerichtliche Verfahren gegen ZH richtet.

Die Beschwerdefrist, welche selbst im Falle einer vorangegangenen Veranlagung in SZ spätestens zum Zeitpunkt der Eröffnung des angefochtenen Urteils zu laufen begonnen hat (Art. 100 Abs. 5 BGG), ist mit der Beschwerde gegen das angefochtene Urteil der Vorinstanz («Vi») jedenfalls eingehalten.

2. Die BF rügt, die Vi habe aufgrund einer anonymen Anzeige von ihr den Nachweis der Domizilbelegung im Kt. SZ eingefordert. Indem die Vi keine weiteren Abklärungen getroffen und dennoch die anonyme Anzeige in das Verfahren eingebracht habe, um daraus allenfalls Rechte für sich abzuleiten, habe sie ihr rechtliches Gehör verletzt. Im Zusammenhang mit dem Einschätzungsvorschlag vom 28. November 2012 rügt sie, die Vi habe unberücksichtigt gelassen, dass dieser in materielle Rechtskraft erwachsen sei. Die BF habe sich deswegen, weil die Voraussetzungen des Vertrauensschutzes gemäss Art. 9 BV erfüllt seien, auf diese Vertrauensgrundlage verlassen können. Des Weiteren habe sich die Behörde mehrfach widersprüchlich verhalten, sei doch der Einschätzungsvorschlag unbestrittenermassen unterzeichnet an die Einschätzungsbehörde retourniert worden, womit das Einschätzungsverfahren abgeschlossen worden sei, und habe sich die Behörde danach mehrfache Irrungen und Widerrufe zuschulden kommen lassen, sodass die BF gar nicht mehr zu erkennen vermochte, in welcher Lage sie sich befi nde. Ein solches rechtsmissbräuchliches Verhalten der Behörde verdiene keinen Rechtsschutz. Hinsichtlich der Indizien, aus welchen die Behörde auf eine Betriebsstätte in ZH schloss, rügt die BF, die Vi habe sich auf eine Beweislastumkehr betreffend den Nachweis der Steuerhoheit in SZ gestützt. Nicht ersichtlich sei hingegen, inwiefern die zitierten Nachweise bereits einen stichhaltigen Beweis erbringen würden. Hinsichtlich der Einrichtungsstation in V habe die Vi zwar die Argumentation anerkannt, nicht aber erkannt, welcher Nachweis für eine Sitzverlegung nach SZ abgeleitet werden soll. Die Geschäftsführung habe kaum in den Räumlichkeiten in V wahrgenommen werden können, was in ihrem Rekurs an das Steuerrekursgericht geschildert und ergiebig nachgewiesen worden sei, unter anderem mit der Einreichung des Arbeitsvertrags der «Office Managerin». Weder ein persönlicher Augenschein noch die angebotene Partei- bzw. Zeugenbefragung seien durchgeführt worden. Zu den Räumlichkeiten in W macht die BF geltend, dabei habe es sich nicht um einen (winzigen) Raum gehandelt, sondern um eine 5.5-Zimmerwohnung, welche ausgelastet werden sollte. Die Benutzung der Räumlichkeiten sei im Rekurs an das Steuerrekursgericht genau geschildert worden, aber es scheine, als ob die Beweise, welche dargeboten würden, wie auch die Zeugenangaben, keinerlei Beachtung finden würden. Unverständlich sei, wenn die Vi behaupte, dass keine Protokolle oder sonstigen konkreten Belege für die Besprechungen in W bzw. später in U vorliegen würden. Die Kerngeschäfte bzw. die Geschäftsleitung würden im Übrigen gerade nicht von den Mitarbeitenden der BF erledigt. Weshalb die Vi davon ausgehe, könne nicht nachvollzogen werden. Bei der Office-Mitarbeiterin handle es sich um B, welche an beiden Standorten habe eingesetzt werden sollen, dies vor allem deswegen, weil sie für die Zollpapiere und den Ablauf der Anlieferungen und den Versand der Hard- und Software sowie für die Aufbearbeitung von Belegen für die Buchhaltung verantwortlich sei. Im Übrigen sei der Vi nicht zu folgen, wenn sie behaupte, dass diese Indizien für das Hauptsteuerdomizil sprechen würden, offenbar habe die Vi übersehen, dass V auf allen Dokumenten als auch im Handelsregister als weiteres Geschäftslokal eingetragen sei, aber offensichtlich nicht das Hauptsteuerdomizil sein könne (Lagerräume, Verarbeitung von Geräten, Serverraum). Unter Angabe ihrer Website macht die BF geltend, dass seit ihrem Aufbau sowohl eine Wegbeschreibung nach V wie auch nach W und U aufgeschaltet gewesen sei. Aufgrund des Umstands, dass die Unterlagen der BF in W elektronisch gespeichert worden seien, sei auch davon auszugehen, dass aufgrund der Zugriffsmöglichkeiten auf diese Dokumente auch die Geschäftsleitung dort anzusiedeln gewesen sei. Soweit die Vi angebe, dass die dargebotenen Zeugen sich auch schriftlich hätten äussern können, moniert die BF, sie sei auf diese Möglichkeit nicht aufmerksam gemacht worden. Zudem entbinde diese Möglichkeit die Vi nicht von ihrer Pflicht, die angebotenen Beweismittel abzunehmen. Indem die Vi entweder die Beweisanträge übersehen oder ihre antizipierte Beweiswürdigung unbegründet weggelassen habe, habe sie das rechtliche Gehör der BF (Art. 29 BV, Art. 6 EMRK) verletzt, was umso mehr gelte, als das Steuergesetz ZH kein allgemeines Zeugnisverweigerungsrecht kenne.

2.1. Ein Verstoss gegen das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV) liegt vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kt. in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, die einem anderen Kt. (virtuelle Doppelbesteuerung) zusteht. Ausserdem darf ein Kt. eine steuerpflichtige Person grundsätzlich nicht deshalb stärker belasten, weil sie nicht im vollen Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge ihrer territorialen Beziehungen auch noch in einem anderen Kt. steuerpflichtig ist (Schlechterstellungsverbot).

2.2. Juristische Personen sind nach Art. 20 Abs 1 StHG steuerpflichtig, wenn sich ihr Sitz oder ihre tatsächliche Verwaltung im Kt. befindet. Dabei sind die Verhältnisse am Ende der Steuerperiode massgebend. Die steuerrechtliche Zugehörigkeit der juristischen Person bestimmt sich somit in erster Linie nach dem von den Statuten und dem Handelsregistereintrag bezeichneten Sitz, sofern dieser nicht nur formeller Natur ist («Briefkastendomizil»). Diesfalls ist auf den Ort abzustellen, an welchem die Gesellschaft ihren tatsächlichen und wirtschaftlichen Mittelpunkt hat und normalerweise die am Sitz ausgeübte Geschäftsführung und Verwaltung besorgt wird. Massgebend ist somit die Führung der laufenden Geschäfte im Rahmen des Gesellschaftszwecks; bei mehreren Orten ist der Schwerpunkt der Geschäftsführung massgebend. Art und Umfang der Führung der laufenden Geschäfte bzw. die wirkliche Leitung der Gesellschaft hängen somit vom Gesellschaftszweck ab, er befindet sich an dem Ort, an welchem regelmässig diejenigen Handlungen vorgenommen werden, welche in ihrer Gesamtheit der Erreichung des statutarischen Zwecks dienen. Die Geschäftsleitung ist insbesondere von der Tätigkeit der obersten Gesellschaftsorgane, die sich auf die Ausübung der Kontrolle über die eigentliche Geschäftsleitung und gewisse Grundsatzentscheide beschränkt, abzugrenzen. Dieser Ort der Verwaltungsratssitzungen, der Generalversammlungen oder der Wohnsitz der Aktionäre ist nicht entscheidend, es sei denn, die Geschäftsleitung konzentriere sich bei einer Person, die ihre Tätigkeiten an verschiedenen Orten wahrnimmt, ohne dass die Gesellschaft über feste Einrichtungen und eigenes Personal verfügt.

2.3. Das Verfahren auf Veranlagung der direkten Kantonssteuer wird vom Untersuchungsgrundsatz beherrscht (Art. 46 StHG), doch untersteht die steuerpflichtige natürliche oder juristische Person einer weitreichenden Mitwirkungspflicht. Entsprechend liegt die («subjektive») Beweisführungslast bei der Veranlagungsbehörde, hat aber der Steuerpflichtige alles Erforderliche vorzukehren, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. Die gesammelten rechtserheblichen Tatsachen unterliegen sodann der (freien) Beweiswürdigung durch die Veranlagungs- oder Gerichtsbehörde, wobei der Beweis in Anwendung des Regelbeweismasses der an Sicherheit grenzenden Wahrscheinlichkeit erbracht ist, wenn die Behörde nach erfolgter Beweiswürdigung und anhand objektiver Gesichtspunkte vom Vorliegen eines rechtserheblichen Sachumstands überzeugt ist. Die erforderliche Überzeugung kann auf Indizien beruhen und bedingt keinen direkten Beweis. In Bezug auf das Hauptsteuerdomizil juristischer Personen gilt der Sitz in der Regel aufgrund des Handelsregistereintrags als bewiesen. Der andere Kt., welcher ein Briefkastendomizil geltend macht, hat die Umstände darzutun und zu beweisen, aus welchen sich ergibt, dass der ausserkantonale Sitz einer juristischen Person nur formeller Art ist und die tatsächliche Verwaltung im betreffenden Kt. besorgt wird. Erscheint aber der durch den anderen Kt. geltend gemachte Ort der tatsächlichen Verwaltung als sehr wahrscheinlich, genügt dies in der Regel als Hauptbeweis und obliegt es der steuerpflichtigen juristischen Person, den Gegenbeweis für den von ihr behaupteten Ort der tatsächlichen Verwaltung ausserhalb des Kt. zu erbringen. Erst für den Fall, dass rechtserhebliche Tatsachen auch nach erfolgter Beweiswürdigung als unbewiesen zu gelten haben, stellt sich die Rechtsfrage nach der objektiven Beweislast. Im Steuerrecht ist bei Beweislosigkeit gemäss der Normentheorie zu verfahren: Ihr zufolge trägt die Veranlagungsbehörde grundsätzlich die Beweislast für die steuerbegründenden und -erhöhenden, die steuerpflichtige Person jene für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen.

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3.1. Die Vi hat im angefochtenen Urteil erwogen, angesichts der Umstände sei davon auszugehen, dass der Ort der tatsächlichen Verwaltung sehr wahrscheinlich in V liege, weshalb die Steuerpflichtige den Gegenbeweis für einen Ort der tatsächlichen Verwaltung ausserhalb ZH zu leisten habe. Die Steuerpflichtige stelle hingegen im Wesentlichen dem unterinstanzlich festgestellten Sachverhalt ihre eigene, abweichende Auffassung der Faktenlage gegenüber und kritisiere es als aktenwidrig, ihr gestützt auf die Würdigung der Indizien den Gegenbeweis aufzuerlegen. Das Vorbringen, die Räumlichkeiten in V hätten nicht umgehend anderweitig vermietet werden können, könne nicht als ein Indiz für eine Sitzverlegung nach W gewichtet werden. Angesichts dessen, dass die Räumlichkeiten in V nicht nur als Serverräume benutzt worden seien, könne aus dem Bedürfnis nach einer optimalen Auslastung der Räumlichkeiten in W durch eine Unterbreitung zur Nutzung an eine Zahnarztpraxis deswegen nichts zu ihren Gunsten abgeleitet werden, weil den Akten zu entnehmen sei, dass die Steuerpflichtige in W nur über einen Raum für sich verfügte, in welchem angeblich drei Pulte vorhanden gewesen seien. Auch der Umstand, dass die ausgeschriebene Stelle für eine Office-Mitarbeiterin eine administrative und nicht eine geschäftsführende gewesen sei, vermöge nichts daran zu ändern, dass die untere Instanz diese Stellenausschreibung als ein Indiz im Rahmen der Gesamtwürdigung, an welchem Ort die Steuerpflichtige tatsächlich verwaltet werde, habe verwendet werden dürfen. Eine Wegbeschreibung nach W sei nach wie vor nicht ins Recht gelegt worden. Allein der allfällige rege Austausch zwischen der Treuhandgesellschaft und der Steuerpflichtigen vermöge nicht zu belegen, dass die Steuerpflichtige ihr Geschäft in der Tat in W geführt habe. Die von der Steuerpflichtigen erwähnten Zeugen hätten sich schriftlich äussern können, die Steuerpflichtige führe aber nicht einmal aus, um welche Zeugen es sich handle und inwiefern diese Personen Aussagen zur Sache würden machen können.

3.2. Der von der Vi der Steuerpflichtigen auferlegte Gegenbeweis für den Ort der tatsächlichen Verwaltung geht auf eine natürliche Vermutung zurück. Rechtsprechungsgemäss besteht in der Situation, in welcher aufgrund bestimmter Anhaltspunkte ein Ort als Ort der tatsächlichen Verwaltung als sehr wahrscheinlich erscheint, eine natürliche Vermutung dafür, dass dieser Ort auch der Ort der tatsächlichen Verwaltung ist, weshalb sie als bewiesen gilt, sofern nicht der Gegenbeweis erbracht wird. Die Vorbringen der BF, wonach die Vi sich im Zusammenhang mit dem Nachweis der subjektiven Steuerpflicht auf eine Beweislastumkehr gestützt hätte, weil die von der Behörde vorgebrachten Anhaltspunkte als sehr wahrscheinlich zu gelten hätten, die Vi jedoch offengelassen habe, weshalb diese Annahmen einen stichhaltigen Beweis für ein Scheindomizil in SZ erbringen würden, lassen noch keine Rüge einer unrichtigen vorinstanzlichen Beweislastverteilung erkennen. Eine solche Rüge wäre auch von vornherein unbegründet, weil eine natürliche Vermutung nicht zu einer Beweislastumkehr führt, sondern der Beweiserleichterung dient.

3.3. Eine natürliche Vermutung wird bereits dann zerstört, wenn Anhaltspunkte dafür bestehen, welche offensichtlich geeignet sind, die Vermutung zu entkräften. Die natürliche Vermutung dient der Beweiserleichterung, hat aber keine Umkehr der Beweislast zur Folge. Die aus einer natürlichen Vermutung gezogenen Schlüsse stellen grundsätzlich Beweiswürdigung und nicht Anwendung von Bundesrecht dar, womit die natürliche Vermutung letztlich eine Erscheinungsform des Indizienbeweises ist. Während die Beweislastverteilung eine Rechtsfrage ist, sind die gerichtliche Beweiswürdigung, selbst wenn sie auf Indizien beruht, und die sich daraus ergebenden tatsächlichen Schlussfolgerungen Tatfragen. Ob die Vi in Würdigung der von der BF in das vorinstanzliche Verfahren eingebrachten Anhaltspunkte darauf zu schliessen hatte, die natürliche Vermutung des Orts der tatsächlichen Verwaltung in ZH sei durch einen Gegenbeweis zerstört worden, ist eine Frage der Beweiswürdigung und somit eine Tatfrage, welche das Bundesgericht nur auf Willkür überprüft. Willkür liegt nicht schon dann vor, wenn eine andere Lösung ebenfalls in Betracht zu ziehen oder gar vorzuziehen wäre, sondern nur, wenn der angefochtene Entscheid offensichtlich unhaltbar ist, mit der tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft. Die Beweiswürdigung ist mithin nicht schon dann willkürlich, wenn sie nicht mit der Darstellung der BF übereinstimmt, sondern bloss, wenn sie offensichtlich unhaltbar ist. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn das Sachgericht erhebliche Beweismittel übersieht, augenscheinlich missversteht oder grundlos ausser Acht lässt, oder wenn es aus den vorliegenden Beweisen unhaltbare Schlüsse zieht. Inwiefern die Beweiswürdigung willkürlich sein soll, ist in der Beschwerde klar und detailliert aufzuzeigen. Die BF erfüllt die für eine Rüge der willkürlichen Beweiswürdigung aufgestellten Anforderungen nicht. Dass die BF im vorinstanzlichen Verfahren form- und fristgerecht Beweisanträge gestellt hätte, welche die Vi in Verletzung ihres Anspruchs auf rechtliches Gehör nicht abgenommen hätte, ist weder substanziiert dargetan noch ersichtlich und kann mangels Darlegung, inwiefern bei einer ihrer Ansicht nach korrekten vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellung ein anderer Verfahrensausgang möglich gewesen wäre, auch offenbleiben: Ungeachtet dessen, dass der Gehörsanspruch grundsätzlich formeller Natur ist, ist die Rüge, der vorinstanzlich festgestellte Sachverhalt sei rechtsverletzend – im Sinne einer Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör –, festgestellt worden, im bundesgerichtlichen Verfahren wegen der spezialgesetzlichen Vorschrift von Art. 97 BGG nur zielführend, wenn durch die Behebung des gerügten Mangels ein anderer Verfahrens ausgang möglich wäre. Ob die Vi zu Unrecht davon ausging, dass keine Protokolle oder sonstigen konkreten Belege für die Besprechungen in W bzw. später in U vorgelegen hätten, kann deswegen offenbleiben, weil der Ort, an welchem die den obersten Gesellschaftsorganen vorbehaltenen Entscheidungen getroffen werden, für den Ort der tatsächlichen Verwaltung nicht ausschlaggebend ist und ein Anspruch auf Abnahme von Beweismitteln, die keine rechtserheblichen Tatsachen betreffen, nicht besteht. Die erstmals im bundesgerichtlichen Verfahren eingereichten Beweismittel können im Übrigen nicht abgenommen werden. Die Beschwerde erweist sich hinsichtlich der vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellung als unbegründet.

4.1. Die BF rügt, sie habe dem Einschätzungsvorschlag vom 28. November 2012 des kantonalen Steueramts zugestimmt, weshalb dieser in materielle Rechtskraft erwachsen sei. Die Vi habe die Erfüllung der Voraussetzungen des Vertrauensschutzes verneint und dabei verkannt, dass die BF gestützt auf diesen Einschätzungsentscheid Dispositionen getroffen habe, welche nicht ohne Nachteil rückgängig gemacht werden könnten, sei sie doch gestützt auf diese Vertrauensgrundlage davon ausgegangen, dass ZH auf eine Besteuerung der in diesem Kt. gelegenen Betriebsstätte verzichtet habe. Sollte die Steuerpflicht mindestens teilweise in ZH dennoch im Nachgang festgesetzt werden, würde der Steuerpflichtigen aus kumulierten Verzugszinsen aus nachträglichen Steuerforderungen der vielen vergangenen Jahre ein erheblicher Schaden entstehen. Des Weiteren könne der Vi nicht gefolgt werden, wenn sie festhalte, dass die Pflichtige selbst anlässlich des ihr vorgelegten Einschätzungsvorschlags durch die Einschätzungsbehörde hätte erkennen müssen, dass der Sachverhalt unrichtig bzw. unvollständig sei. Soweit die Vi dies vorausschicke, verkenne sie, dass der Sachverhalt der Betriebsstättenzugehörigkeit als Hauptsteuerdomizil ja gerade Gegenstand der Beschwerde bilde und keineswegs klar sei. Der Einschätzungsvorschlag sei ihr durch die Steuerbehörde unterbreitet worden, und man habe anlässlich deren Überprüfung und Unterzeichnung keine Unrichtigkeit erkennen können. Dass die BF nach ihrem Wegzug weiterhin Räumlichkeiten und insbesondere den Serverraum in V unterhalte, habe sie weder der Einschätzungsbehörde verheimlicht noch habe sie eine Pflicht getroffen, sie besonders darauf aufmerksam zu machen.

4.2. Nach den allgemein anerkannten Grundsätzen von Treu und Glauben vermögen vorgängige Auskünfte der Steuerverwaltung, die nicht Verfügungscharakter haben, Rechtsfolgen gegenüber den Behörden auszulösen. Voraussetzung für die Bindungswirkung der Auskunft ist, (a) dass sich die Auskunft der Behörde auf eine konkrete, den Rechtsuchenden berührende Angelegenheit bezieht; (b) dass die Behörde, welche die Auskunft gegeben hat, hierfür zuständig war oder der Rechtsuchende sie aus zureichenden Gründen als zuständig betrachten durfte; (c) dass der Rechtsuchende die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne Weiteres hat erkennen können; (d) dass er im Vertrauen hierauf nicht ohne Nachteil rückgängig zu machende Dispositionen getroffen hat; (e) und dass die Rechtslage zur Zeit der Verwirklichung noch die gleiche ist wie zum Zeitpunkt der Auskunftserteilung. Der Anspruch auf Behandlung nach Treu und Glauben setzt dabei durchwegs voraus, dass die rechtsuchende Person berechtigterweise auf eine behördliche Zusicherung oder ein bestimmtes Verhalten vertrauen durfte. Nicht berechtigt ist nach dem Gesagten das Vertrauen eines Rechtssuchenden in eine behördliche Auskunft, wenn er ihre Unrichtigkeit ohne Weiteres erkennen konnte.

4.3. Wie die Vi im angefochtenen Urteil erwog und die BF in ihrer dem Bundesgericht eingereichten Beschwerdeschrift selbst ausführt, hat sie anlässlich ihres Wegzugs aus ZH gegenüber dem kantonalen Steueramt zu keinem Zeitpunkt erwähnt, dass sie ihre bisherigen Räumlichkeiten in V weiterhin mietete. Für die BF, welche sich […] durch die Tax […] AG vertreten liess und sich das Wissen ihrer Beraterin […] anzurechnen lassen hat, war angesichts ihres Ausbildungsstands ohne Weiteres erkennbar, dass die Beibehaltung der Räumlichkeiten in V von erheblicher Bedeutung für den Einschätzungsvorschlag war, weshalb sie verpfl ichtet gewesen wäre, das kantonale Steueramt darauf aufmerksam zu machen. Angesichts der unterlassenen Auskunft über die Sachverhaltslage konnte sich bei der BF kein berechtigtes Vertrauen in den Einschätzungsvorschlag vom 28. November 2012 einstellen, weshalb sie unter vertrauensschutzrechtlichen Gesichtspunkten nichts zu ihren Gunsten abzuleiten vermag. Ein widersprüchliches und durch Art. 5 Abs. 3 BV untersagtes Verhalten ist einer Behörde, welcher anlässlich eines gemischten Veranlagungsverfahrens der entscheiderhebliche Sachverhalt nur unvollständig unterbreitet wird und die anschliessend weitere Abklärungshandlungen vornimmt, nicht vorzuwerfen. Das Argument, dieser Einschätzungsvorschlag vom 28. November 2012 sei in materielle Rechtskraft erwachsen, weshalb er unabänderlich geworden sei, ist ebenso unzutreffend, können doch selbst in formelle Rechtskraft erwachsene Verfügungen bei Vorliegen von Widerrufsgründen in Wiedererwägung gezogen werden. Die Beschwerde erweist sich auch in diesem Punkt als unbegründet.
(Abweisung)

Kommentar

Das Bundesgericht setzt sich in diesem sehr ausführlichen Entscheid, neben Überlegungen zum Rügeprinzip, vor allem mit der Frage der Beweislast auseinander: Wer hat was zu beweisen, und wer trägt das Risiko der Beweislosigkeit? Die Beweislastverteilung ist bei der Bestimmung des tatsächlichen Sitzes (interkantonal und international) häufig von überragender Bedeutung. Nur selten gelingt den Steuerbehörden der Beweis des tatsächlichen Sitzes im eigenen Kanton. Ebenso wenig scheint der Beweis des Gegenteils (hier als Gegenbeweis erwähnt) des Steuerpflichtigen zu gelingen, gerade in Zeiten von Shared Office Space und volatileren Arbeitsmodellen.

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