17.12.2014

Interkantonales Steuerrecht: Begriffe, Grundlagen und Verfahren

Den Ausgangspunkt für das interkantonale Steuerrecht bildet Art. 127 Abs. 3 BV, mithin der Verfassungsgrundsatz, wonach die interkantonale Doppelbesteuerung (DB) verboten ist. Eine solche (verbotene) interkantonale DB entsteht vom Grundsatz her dann, wenn die Steuerhoheiten mindestens zweier Kantone kollidieren. Das bedeutet, dass die gleiche Person von zwei oder mehreren Kantonen für den gleichen Zeitraum und das gleiche Steuerobjekt mit einer gleichen oder (ähnlichen) Steuer belastet wird.

Von: Ariste Baumberger   Drucken Teilen   Kommentieren  

Ariste Baumberger, MBA (International Taxation), dipl. Steuerexperte, dipl. Wirtschaftsprüfer, Betriebsökonom HWV/FH

Ariste Baumberger ist Chief Financial Officer bei der Honegger Holding AG. Seine Themenschwerpunkte sind im Bereich Unternehmenssteuerrecht, M&A, Due Diligence, Sanierungen und Umstrukturierungen. Darüber hinaus ist er als Referent im Bereich Steuern für die AKAD tätig.

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Interkantonales Steuerrecht

Damit setzt die Doppelbesteuerung eine vierfache Identität voraus, nämlich:

  • Identität des Steuersubjektes
  • dentität des Steuerobjektes
  • Identität der Steuer
  • Identität der Steuerperiode

Dabei ist sowohl die effektive (aktuelle) als auch die virtuelle DB vom verfassungsmässigen Verbot erfasst. Eine virtuelle DB liegt vor, wenn ein Kanton ein Steuerobjekt besteuert, dessen Besteuerung gemäss den bundesgerichtlichen Normen einem anderen Kanton vorbehalten ist, dieser Kanton von seiner Besteuerungsbefugnis jedoch keinen Gebrauch macht.

Viele Fälle von interkantonaler DB werden heute bereits zum vorneherein aufgrund der einseitigen Beschränkung ihrer Steuerhoheit durch die Kantone vermieden. Dennoch können sich aber nach wie vor Konflikte aus der unterschiedlichen Auslegung der harmonisierten Gesetze durch die Behörden verschiedener Kantone ergeben oder dadurch, dass über die Steuerausscheidung unterschiedliche Auffassungen zwischen den Kantonen bestehen.

Da der Bundesgesetzgeber dem seit 1874 bestehenden verfassungsmässigen Auftrag zum Erlass eines Bundesgesetzes betreffend die Durchsetzung des Verbots der interkantonalen DB bis heute nicht nachgekommen ist, hat an seiner Statt das Bundesgericht (BGer) in langjähriger Rechtsprechung ein System von Zuteilungsnormen und Ausscheidungsregeln aufgestellt, welches den Kantonen den Rahmen vorgibt, in dem sie ihre Steuerhoheit wahrnehmen dürfen. Entsprechend stellt jede Missachtung der vom BGer aufgestellten Zuteilungsnormen durch einen oder mehrere Kantone eine verbotene interkantonale DB dar. Insofern handelt es sich beim interkantonalen Steuerrecht zu einem sehr grossen Teil um sogenanntes Richterrecht. Nur vereinzelt finden sich im Steuerharmonisierungsgesetz Zuteilungsnormen, die als materielle Kollisionsnormen auch für das BGer bindend sind. Mehrheitlich handelt es sich bei den Bestimmungen des StHG um Normen, welche die Abgrenzung der Steuerhoheit bei Wohnsitz- oder Sitzwechsel in einem anderen Kanton regeln. Als weitere Rechtsquelle (von untergeordneter Bedeutung) des interkantonalen Steuerrechts sind zudem die zahlreichen interkantonalen Verträge (Gegenrechtsvereinbarungen, Konkordat über die Gewährung gegenseitiger Rechtshilfe zur Vollstreckung öffentlich-rechtlicher Ansprüche, Konkordat über den Ausschluss von Steuerabkommen) zu sehen.

Als Steuer im Sinne des DB-Verbots gelten insbesondere die folgenden Steuerarten:

  • Einkommens- und Vermögenssteuern der natürlichen Personen (inkl. Kirchensteuer)
  • Gewinn- und Kapitalsteuern der juristischen Personen (inkl. Kirchensteuer)
  • Erbschafts- und Schenkungssteuern
  • Handänderungssteuern und Stempelabgaben
  • Fahrzeugsteuern
  • Feuerwehrersatzabgabe

Gesetzliche Grundlagen

Methode zur Vermeidung der interkantonalen Doppelbesteuerung

Die Rechtsprechung des BGer zum Verbot der interkantonalen DB (Interkantonales Steuerrecht) sieht als Methode zur Vermeidung der DB ausschliesslich die unbedingte Freistellung mit Progressionsvorbehalt vor. Dies im Unterschied zum internationalen DB-Recht, wo die Anrechnungsmethode weiter verbreitet ist.

Die Freistellungsmethode bedeutet, dass nur einer der die Steuerhoheit über eine Person beanspruchenden Kantone ein bestimmtes Steuerobjekt besteuern darf und alle anderen Kantone auf die Besteuerung dieses Steuerobjektes verzichten müssen. Berechtigter Kanton kann entweder jener der persönlichen oder jener der wirtschaftlichen Zugehörigkeit sein.

Die vom BGer angewendete Freistellungsmethode schreibt die unbedingte Freistellung vor, wonach ein nichtberechtigter Kanton auch dann zur Freistellung verpflichtet ist, wenn der berechtigte Kanton das betreffende Steuerobjekt nach seinem eigenen Steuerrecht nicht besteuert. Mit dieser Form der Freistellungsmethode wird – wie erwähnt – nicht nur die effektive, sondern auch die virtuelle DB vermieden.

Freistellung mit Progressionsvorbehalt bedeutet, dass der nicht berechtigte Kanton die dem anderen Kanton zur Besteuerung zugewiesenen Steuerobjekte zwar nicht besteuern, sie aber bei der Berechnung des anwendbaren Steuersatzes für die ihm zur Besteuerung zugewiesenen Steuerobjekte berücksichtigen darf. Damit wird verhindert, dass einem Steuerpflichtigen als Folge der Steuerpflicht in mehreren Kantonen ein Progressionsvorteil erwächst.

Steuerdomizile

Alle Orte, an denen eine natürliche oder juristische Person aufgrund persönlicher und/oder wirtschaftlicher Zugehörigkeit subjektiv steuerpflichtig ist, werden bei interkantonales Steuerrecht als Steuerdomizile bezeichnet. Das Kollisionsrecht kennt dabei einen Numerus Clausus von Steuerdomizilen, wobei zwischen den folgenden zwei Grundarten von Steuerdomizilen unterschieden wird:

  • Hauptsteuerdomizil
  • Nebensteuerdomizilen

Das Hauptsteuerdomizil ist jener Ort/Kanton, an/in dem eine Person aufgrund ihrer persönlichen Zugehörigkeit eine unbeschränkte Steuerpflicht begründet und damit dort grundsätzlich für ihr weltweites Einkommen und Vermögen bzw. ihren weltweiten Gewinn und ihr weltweites Kapital subjektiv steuerpflichtig ist (=Welteinkommensprinzip).

Nebensteuerdomizile sind demgegenüber Orte, zu denen eine Person in einer steuerrechtlich relevanten Beziehung steht, die aber weniger eng ist als die Beziehung zum Hauptsteuerdomizil. Solche Beziehungen sind in erster Linie wirtschaftlicher Natur. Sie bestehen vom Grundsatz her im Besitz von Vermögenswerten oder im Bezug von Einkünften aus diesem Ort. Eine derartige wirtschaftliche Zugehörigkeit einer Person führt am betreffenden Ort zu einer (auf den Umfang der Beziehung zu diesem Ort) beschränkten Steuerpflicht (=Quellen- oder Territorialitätsprinzip).

Der Begriff des Nebensteuerdomizils lässt sich ferner weiter aufteilen in die beiden Unterarten Spezialsteuerdomizil und sekundäres Steuerdomizil. Ein Nebensteuerdomizil gilt dann als Spezialsteuerdomizil, wenn die Steuerpflicht aufgrund eines Tatbestandes begründet wird, der nach den Zuteilungsnormen dazu führt, dass Steuersubstrat, welches am Nebensteuerdomizil besteuert werden darf, am Hauptsteuerdomizil überhaupt nicht besteuert darf. Solche Spezialsteuerdomizile sind Liegenschafts- und Geschäftsorte.

Der Begriff des sekundären Steuerdomizils steht im Gegensatz zum Begriff des primären Steuerdomizils. Unter einem sekundären Steuerdomizil ist ein Nebensteuerdomizil zu verstehen, an dem eine Person teilweise für ein Steuerobjekt steuerpflichtig ist, das teilweise auch an einem anderen Ort steuerbar ist, dem sog. primären Steuerdomizil, welches entweder das Hauptsteuerdomizil oder ein Spezialsteuerdomizil ist. So ist beispielsweise der Unternehmensgewinn teilweise am Betriebsstätteort (=sekundäres Steuerdomizil) und teilweise am Wohnsitz bzw. Sitz der steuerpflichtigen Person (=Hauptsteuerdomizil) oder am Geschäftsort (=Spezialsteuerdomizil) steuerbar.

Begriff und Funktion der Zuteilungsnormen

Unter dem Begriff Zuteilungsnormen sind in erster Linie die Regeln zu verstehen, welches das BGer in seiner langjährigen Rechtsprechung zum interkantonalen DB-Verbot (interkantonales Steuerrecht) aufgestellt hat und die für jedes Steuerobjekt festlegen, welcher Kanton zu dessen Besteuerung berechtigt ist.

Die Zuteilungsnormen des interkantonalen Steuerrechts schreiben den Kantonen vor, wie weit sie ihre Steuerhoheit ausdehnen dürften bzw. wie sie diese beschränken müssen. Die positiv-rechtliche Grundlage der kantonalen Besteuerung muss immer einem entsprechenden Steuergesetz zu entnehmen sein. Sie legen bei gegebener Steuerhoheit die Grenzen für den Umfang des Besteuerungsrechts fest. Das BGer hat in seiner Rechtsprechung zum interkantonalen DB-Verbot ein vollständiges System von Zuteilungsnormen geschaffen, indem es für jedes Steuerobjekt bestimmt, welcher Kanton es besteuern darf. Ein vollständiges System von Zuteilungsnormen ist Voraussetzung dafür, dass die ausschliessliche Anwendung der Methode der unbedingten Freistellung mit Progressionsvorbehalt eine DB erfolgreich vermeiden kann.

Allfällige Qualifikationskonflikte bezüglich der Steuerdomizile, der Steuerobjekte oder der Zuteilungsnormen können zu einer verbotenen interkantonalen DB führen, die in letzter Instanz erst durch das BGer entschieden und damit gelöst werden kann.

Vorgehen und Methoden der interkantonalen Steuerausscheidung – Interkantonales Steuerrecht

Bei der interkantonalen Steuerausscheidung wird von jedem der beteiligten Kantone das nach seinem kantonalen Recht (nicht interkantonales Steuerrecht) ermittelte steuerbare Gesamteinkommen und -vermögen (bzw. der steuerbare Gesamtgewinn und das Gesamtkapital) im Rahmen der aufgrund der Zuteilungsnormen ermittelten Besteuerungsbefugnis auf die verschiedenen Kantone (=Steuerhoheiten) aufgeteilt. Für die Ermittlung der Gesamtfaktoren (Einkommen, Vermögen, Gewinn und Kapital) gilt somit kantonales Recht, die Aufteilung der von den involvierten Kantonen individuell festgelegten Gesamtfaktoren hingegen erfolgt nach den vom BGer entwickelten Zuteilungsnormen und Steuerausscheidungsregeln.

Die Steuerausscheidung folgt auf die Ermittlung der anwendbaren Zuteilungsnormen und stellt somit den letzten Schritt in der Bearbeitung eines grenzüberschreitenden interkantonalen Sachverhalts dar. Dabei ist immer von einem Kanton auszugehen und dann zu prüfen, ob und wie andere Kantone ebenfalls berechtigte Steueransprüche geltend machen können. Diese Schritte lassen sich wie folgt zusammenfassen:

  • Schritt 1: Ermittlung der Steuerdomizile
  • Schritt 2: Ermittlung der die Steuerpflicht begrenzenden Normen in den jeweiligen kantonalen Steuergesetzen
  • Schritt 3: Ermittlung der Steuerobjekte bzw. der entsprechenden Zuteilungsnormen
  • Schritt 4: Steuerausscheidung zwischen dem Hauptsteuerdomizil und den Nebensteuerdomizilen

Bei den natürlichen Personen im Privatvermögensbereich sind zunächst die positiven Elemente des Einkommens und des Vermögens, d.h. die Aktiven und Einkünfte, in Anwendung der Zuteilungsnormen objektmässig auf die steuerberechtigten Kantone zu verlegen. Anschliessend werden die mit den positiven Elementen zusammenhängenden negativen Elemente, d.h. die Gewinnungskosten, die Schulden und die Schuldzinse sowie die übrigen Abzüge zugewiesen. Diese Aufteilung erfolgt nur teilweise objektmässig (z.B. die Gewinnungskosten), der grösste Teil der negativen Elemente wird nach eigenen Ausscheidungsgrundsätzen quotenmässig aufgeteilt. Insbesondere die Schulden und Schuldzinsen werden immer proportional nach Lage der Aktiven verlegt.

Für die Steuerausscheidung bei interkantonalen Unternehmen (sowohl in der Rechtsform einer Personenunternehmung als auch einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft) existiert keine einheitliche, generell anwendbare Methode. Es gilt aber in diesem Bereich der Grundsatz, dass der Unternehmensgewinn und das Kapital nach Quoten auf das Hauptsteuerdomizil (=Hauptsitz) und die Betriebsstätten aufgeteilt werden. Eine wesentliche Ausnahme von diesem Grundsatz gilt aber für die ausserhalb des Sitzkantons gelegenen Kapitalanlageliegenschaften sowie für die Wertzuwachsquote bei Veräusserungsgewinnen ausserkantonaler Liegenschaften, für die eine objektmässige Ausscheidung zur Anwendung gelangt.

Im Rahmen der grundsätzlich anwendbaren quotenmässigen Ausscheidung existieren zwei Methoden zur Quotenbestimmung. Bei der quotenmässig-direkten Methode erfolgt die Aufteilung des Gesamtgewinns und des Gesamtkapitals im Verhältnis des Gewinns bzw. der Aktiven gemäss den Betriebsstättebuchhaltungen zu den Gesamtfaktoren. Bei dieser Methode ist jede Betriebsstätte, die über Aktiven verfügt, am Kapital beteiligt, auch wenn deren Passiven die Aktiven übersteigen. Weist demgegenüber eine Betriebsstätte einen Verlust auf, so steht diesem Betriebsstätte-Kanton keine Quote zu und nur die übrigen Kantone können je einen Anteil am Gesamtgewinn besteuern und zwar im Verhältnis ihrer positiven Geschäftsergebnisse zum Gesamtgewinn. Damit dienen die Buchhaltungen bei der direkten Methode nur als Grundlage für die Aufstellung des Verteilers für den Gesamtgewinn und das Gesamtvermögen bzw. -kapital.

Bei der quotenmässig-indirekten Methode werden die Anteile der Betriebsstätte-Kantone und des Sitzkantons am Gesamtkapital und -gewinn nach Hilfsfaktoren ermittelt, die sich grundsätzlich aus der Struktur des Unternehmens ableiten und sich aus der Buchhaltung des Gesamtunternehmens ermitteln lassen. Für die Ausscheidung des Gesamtgewinns kommen als Hilfsfaktoren vor allem die Umsätze oder die an den einzelnen Standorten (Sitz, Betriebsstätten) eingesetzten Erwerbsfaktoren Kapital und Arbeit zur Anwendung. Die Aufteilung des Gesamtgewinns im Verhältnis der Hilfsfaktoren hat zur Folge, dass stets sämtliche Betriebsstätten einen Gewinnanteil besteuern können, auch jene, die mit Verlust arbeiten. Ist das Gesamtergebnis jedoch ein Verlust, so kann umgekehrt kein Kanton einen Gewinn besteuern, auch jene nicht, deren Betriebsstätten erfolgreich gewirtschaftet haben.

Sowohl die Quotenermittlung nach der direkten als auch nach der indirekten Methode können zu einem Ergebnis führen, welches der Tätigkeit der Zentralleitung und deren Einfluss auf das Geschäftsergebnis zu wenig Rechnung trägt, weil die Bedeutung des Hauptsitzes für das Gesamtunternehmen in der rechnerisch ermittelten Quote zu wenig zum Ausdruck kommt. Das ist in der Regel bei der direkten Methode der Fall und bei der indirekten Methode regelmässig dann, wenn die Aufteilung nach Umsätzen erfolgt. Um in diesen Fällen einen Ausgleich zu schaffen, ist nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung dem Hauptsitz ein Vorausanteil (Präzipuum) am Gesamtgewinn zur Besteuerung zuzuweisen (i. d. R. zwischen 10–20 %). Die Zuweisung eines Vorausanteils ist stets eine Ermessensfrage sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach. Bei einem Gesamtverlust entfällt die Zuweisung eines Präzipuums an den Hauptsitz, gleichermassen wird auch im Rahmen der Kapitalausscheidung kein Vorausanteil zuerkannt.

Hinweis

Ein allfälliger Gestaltungsspielraum im Bereich der interkantonalen Steuerausscheidung (interkantonales Steuerrecht) besteht darin, dass durch die Wahl der Steuerdomizile in steuergünstigen Kantonen eine Reduktion der Gesamtsteuerbelastung erzielt werden kann. Demgegenüber dürfte es über die Wahl der Ausscheidungsmethode bzw. die Einräumung eines Präzipuums nur schwerlich möglich sein, eine wesentliche steuerliche Optimierung zu erzielen.

Verfahrensrecht – Interkantonales Steuerrecht

Bestreitet eine betroffene Person die kantonale Steuerhoheit, so hat sie gestützt auf Art. 127 Abs. 3 BV einen verfassungsrechtlichen Anspruch auf Erlass eines rechtsmittelfähigen Vorentscheids (=Feststellungsverfügung).

Nach Ausschöpfung des kantonalen Instanzenzuges kann gegen einen letztinstanzlichen Steuerdomizilentscheid und andere letztinstanzliche kantonale Entscheide, die zu einer interkantonalen DB führen können, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 82 Bst. a BGG) beim BGer erhoben werden. Die unter dem OG noch bestehende Möglichkeit, DB-Beschwerden ohne Ausschöpfung des kantonalen Instanzenzuges direkt beim BGer anzufechten, besteht unter dem BGG nicht mehr. Mit anderen Worten kann seit dem Inkrafttreten des BGG am 1. Januar 2007 eine Beschwerde in einer interkantonalen DB-Sache (Interkantonales Steuerrecht) erst nach Vorliegen eines letztinstanzlichen kantonalen Entscheides vor das BGer, mithin eine den kantonalen Behörden übergeordnete Bundesbehörde, gebracht werden. Damit wurde dem Ziel, das BGer zu entlasten und es nicht als erste richterliche Behörde auftreten zu lassen, mehr Gewicht beigemessen, als dem Umstand, dass in DB-Sachen das Abschreiten des kantonalen Rechtsweges in vielen Fällen wenig sinnvoll ist. Dabei ist die Frage sicher berechtigt, ob nicht zweckmässigerweise eine interkantonale Kommission oder das Bundesverwaltungsgericht als erstinstanzliches Gericht hätte eingesetzt werden sollen.

Nach Art. 100 Abs. 1 BGG ist eine Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen einen letztinstanzlichen kantonalen Entscheid innert 30 Tagen nach dessen Eröffnung beim BGer einzureichen. Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte, worunter auch Beschwerden wegen Verletzung des Verbotes der interkantonalen DB fallen, beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim BGer Beschwerde geführt werden kann. Das heisst, die Beschwerdefrist von 30 Tagen ist auch in Bezug auf die Veranlagung des Zweitkantons eingehalten, selbst wenn bloss die früher eröffnete Veranlagung des Erstkantons bestritten wird.

Achtung

Im Bereich des Verfahrensrechts gelten grundsätzlich sehr strenge Formvorschriften und Fristen bezüglich der zur Verfügung stehenden Rechtsmittel. Werden diese Bestimmungen nicht rigoros eingehalten, führt dies in aller Regel dazu, dass die angerufene Instanz auf das ergriffene Rechtsmittel nicht eintritt mit der Folge, dass der entsprechende Rechtsbehelf wirkungslos wird. Besondere Beachtung gilt es den diesbezüglichen Fristen zu schenken, handelt es sich doch dabei um gesetzliche Fristen, die von den Behörden nicht erstreckt werden können und deren Wiederherstellung auch nur in aussergewöhnlichen Sonderfällen möglich ist.

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