09.08.2017

Besteuerung stiller Reserven: Eine Analyse der kantonalen Besteuerungsgrundlagen zum Statuswechsel

Stille Reserven sind Mehrwerte eines Unternehmens, die durch eine Umstrukturierung steuerlich abgeschöpft werden können. Im Rahmen einer Umstrukturierung werden die stillen Reserven hingegen weder realisiert noch in der Handelsbilanz buchmässig aufgedeckt, womit nach dem Massgeblichkeitsprinzip grundsätzlich kein steuerlicher Zugriff möglich wäre. Zudem gilt es den steuerrechtlichen Umstrukturierungsbegriff zu berücksichtigen, der fusionsrechtliche Transaktionen steuerfrei zulässt.

Von: Dr. iur. Alain Villard   Drucken Teilen   Kommentieren  

Dr. iur. Alain Villard, EMBA Taxation

Dr. iur. Alain Villard ist als Konzernsteuerberater tätig. Seine Tätigkeitsbereiche umfassen das Mehrwertsteuerrecht, das Unternehmenssteuerrecht, das Steuerverfahrensrecht und das internationale Steuerrecht sowie auch das Verrechnungssteuer-, das Stempelabgabe-, das Grundstückgewinnsteuer- und das Einkommenssteuerrecht. Berufsbegleitend absolvierte er einen EMBA im Steuerrecht. Seit 2014 ist er Prüfungssteller bei den Diplomarbeiten der Steuerexpertenprüfungen.

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Besteuerung stiller Reserven

Wissenswertes über die Besteuerung stiller Reserven

Um gleichwohl zu verhindern, dass die stillen Reserven eines Unternehmens nicht unbesteuert in eine gewinnsteuerfreie Struktur gelangen, stellt der Gesetzgeber steuerrechtliche Korrekturvorschriften auf, die ihm den Zugriff auf die stillen Reserven garantieren. Eine einheitliche Besteuerungsvorschrift zur Besteuerung stiller Reserven fehlt jedoch im schweizerischen Steuerrecht. Deshalb regelt jeder Kanton die Besteuerung stiller Reserven im Rahmen eines Statuswechsels individuell. Dementsprechend unübersichtlich ist die steuerliche Situation für ein Unternehmen, das in mehreren Kantonen steuerpflichtig ist.

Ausgehend von einem in mehreren Kantonen steuerpflichtigen Unternehmen, welches eine Überführung seiner stillen Reserven in einen anderen Steuerstatus vornimmt, sieht sich dieses – nebst den steuerlichen Regelungen auf Bundesebene und denjenigen des Hauptsitzkantons – auch mit den Steuergesetzen der Betriebsstättenkantone konfrontiert. Vor dem Hintergrund der gesetzlichen Einzelfalllösung werden nachfolgend die Bestimmungen der kantonalen Steuergesetze analysiert, und es wird eine Gruppierung entsprechend ihrer Gemeinsamkeiten vorgenommen.

Begriff des interkantonalen Unternehmens

Ein interkantonales Unternehmen liegt nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung vor, wenn dieses ausserhalb des Hauptsteuerdomizils bzw. Geschäftsorts eine oder mehrere Betriebsstätten betreibt. Alle Gesellschaftsformen (Personenunternehmen, Kapitalgesellschaften und Genossenschaften) können als interkantonales Unternehmen qualifizieren (IkStR-Komm-Mäusli-Allenspach, § 23 Rz. 8). Steuerlich werden Gewinn und Kapital bei solchen Unternehmen ausschliesslich nach der quotenmässigen Methode ausgeschieden. Dabei sind der Gesamtgewinn und das Gesamtkapital anteilsmässig auf die Betriebsstättenkantone und den Hauptsitz zu verteilen, sodass insgesamt nicht mehr als 100% besteuert wird (BGE 103 Ia 233, E. 3b S. 236 f.; StR 2000, 569, E. 3; ASA 58 538, E. 2b).

Analyse kantonaler Steuerbestimmungen zum Statuswechsel

Kantone, die den Statuswechsel steuerlich abschöpfen, verfügen in ihren Steuergesetzen entweder über eine generelle (explizite) Vorschrift, die den Statuswechsel separat erfasst, oder sie normieren einen erweiterten Umstrukturierungstatbestand, der auch den Statuswechsel abdeckt. Diese Grobeinteilung kann weiter verfeinert werden, indem der Aspekt berücksichtigt wird, ob die Kantone den Statuswechsel sofort besteuern oder dem Steuerpflichtigen gegebenenfalls einen Steueraufschub (Reverslösung) gewähren. Zudem gibt es einzelne Kantone, die Vorschriften mit speziellen Voraussetzungen aufgestellt haben (für Kategorisierung vgl. die Einteilung bei Obrist, 287 und 291 sowie Riedweg, Wechsel vom privilegierten zum ordentlichen Steuerstatus, 150 f.). Weitere Spezifikationen wie z.B. die Dauer des Revers, das Steuerobjekt sowie die erfasste Transformationsrichtung (in den Sonderstatus der Holding-, der Domizil- oder der gemischten Gesellschaft) werden – sofern zutreffend – beim einzelnen Kanton aufgezeigt.

Kantonalgesetzliche Besteuerungsgrundlagen

Kantone mit genereller Besteuerungsgrundlage zum Statuswechsel

Basel-Stadt

Mit StG BS 80 I verfügt der Kanton BS über eine gesetzliche Grundlage für die Besteuerung stiller Reserven bei Statuswechsel in eine privilegierte Struktur (Holding- und Domizilgesellschaft). Nicht betroffen ist der Wechsel in eine Principalstruktur. Gemäss Absatz 2 dieser Bestimmung besteht die Möglichkeit, auf Antrag hin einen Revers für stille Reserven auf Beteiligungen über CHF 1 Mio. und generell Immaterialgüterrechte zu verlangen (gemäss Ziff. 2.21.1 MB StV BS zur Holdinggesellschaft liegt die Grenze bei CHF 2 Mio., und der Gesetzeswortlaut soll ‹demnächst› angepasst werden). Stille Reserven auf Beteiligungen über 10% am Grund- oder Stammkapital einer Gesellschaft, die sich während mindestens eines Jahres im Besitz des Steuersubjekts befinden, werden vorbehältlich nicht mehr begründeter Wertberichtungen und Abschreibungen auf den Gestehungskosten (StG BS 69 IV) steuerlich nicht abgeschöpft

Bei Austritt aus dem Sonderstatus gilt das ordentliche Besteuerungsregime ab Beginn der Anpassungsfrist (drei Jahre), wobei die stillen Reserven (die Anpassungsfrist beträgt 3 Jahre und kann um ein Jahr verlängert werden, wenn konkrete Kaufofferten vorliegen (StV BS 72 IV).), die während des Sonderstatus entstanden sind, vor dem Übergang in die ordentliche Besteuerung in der Steuerbilanz aufgedeckt werden können. Die Anpassungsfrist beträgt drei Jahre und kann um ein Jahr verlängert werden, wenn konkrete Kaufofferten vorliegen (StV BS 72 IV; Ziff. 2.22 MB StV BS).

Es handelt sich bei der basel-städtischen Lösung somit um eine generelle Regelung des Statuswechsels, wobei die gemischte Gesellschaft gestützt auf den Wortlaut nicht erfasst wird.

Waadt

Mit dem Titel ‹Modification du statut fiscal› über StG VD 98 verfügt der Kanton VD über eine gesetzliche Grundlage, die bisher noch nicht besteuerte stille Reserven steuerlich abschöpft, wenn die Gesellschaft ihre wirtschaftlichen Aktivitäten derart verändert, dass sie [die Gesellschaften]einen anderen Status erhalten. Dies gilt indes nicht, ‹à moins que leur [stille Reserven] imposition ultérieure en Suisse ne soit garantie›. Diese Formulierung überrascht im Vergleich zu den andern Reversvorschriften insofern, da dieser Kanton quasi einen ewigen Revers anzuwenden scheint. Der Steuerpflichtige rechnet nur dann nicht über die stillen Reserven ab, wenn die künftige (privilegierte) Besteuerung der stillen Reserven in der Schweiz gewährleistet ist. Diese nicht zahlenmässige Befristung des Revers ist m.E. mit Blick auf die wirtschaftliche Dispositionsfreiheit eines Unternehmens problematisch.

Immerhin könnte StG VD 98 i.V.m. 97 IV so interpretiert werden, dass die fünfjährige Sperrfirst (Sperrfrist wird nachfolgend untechnisch verwendet, gemeint ist eigentlich die Revers- oder Aufschubsfrist) für die Veräusserung von massgeblichen Beteiligungen nach einer Umstrukturierung zur Anwendung käme. Diese Sperrfrist würde ja auch für Gesellschaften gelten, die z.B. nur kurz zuvor oder gleichzeitig mit der Umstrukturierung einen Statuswechsel vorgenommen haben (a.A. dagegen Obrist, der die Befristung des Steueraufschubs an die ‹créance fiscale› [Steuerschuldnerschaft] knüpft und dadurch den privilegierten Steuerstatus den entsprechenden Gesellschaften zuspricht, solange diese keine Veräusserungen vornehmen (Obrist, Le concept de réalisationsystématique en droit fiscal suisse, 288 Fn. 1382). Im Vordergrund steht indes der Wille des Gesetzgebers, und dieser zielte offenbar darauf ab, den reinen Statuswechsel – ohne Umstrukturierung – separat zu behandeln. Damit bleibt es bei der Zulässigkeit eines ewigen Revers für den Kanton VD. Ewig in dem Sinne, dass das steuerauslösende Moment quasi im Entscheid der Steuerpflichtigen selbst liegt, z.B. bei Wegzug. Zieht das Unternehmen nicht weg, findet nie eine Besteuerung statt.

Neuchâtel

Mit StG NE 87a verfügt Neuchâtel über eine explizite Vorschrift zum Statuswechsel, wonach die stillen Reserven abgeschöpft werden, wenn eine juristische Person ihre ‹activité ou leur organisation› derart verändert, dass sie über einen anderen Steuerstatus verfügt (Obrist, Le concept de réalisation systématique en droit fiscal suisse, 289). Dieses Gesetz gewährt keinen Steueraufschub, und als Transformationsrichtung wird der Einstieg in einen Steuerstatus erfasst. Dieses Gesetz differenziert – wie auch das waadtländische – nicht nach dem Sonderstatus, in welchen gewechselt wird. Betroffen sind damit alle Sonderstatus.

Uri

Gestützt auf StG UR 89 besteuert der Kanton UR die stillen Reserven auf Beteiligungen und Immaterialgütern, die einen Statuswechsel in eine Holding- oder Domizilgesellschaft erfahren. Der Statuswechsel in eine gemischte Gesellschaft wird somit nicht erfasst. Speziell an dieser Urner Lösung ist, dass der Steuerpflichtige gestützt auf StG UR 89 II einen Steueraufschub beantragen kann. Befristet ist der Steueraufschub bis hin zur Beantragung durch die Steuerpflichtige, bis zur Liquidation oder zum Wegzug aus dem Kanton. Gemäss Absatz 3 genannter Bestimmung wird ‹die Realisation von stillen Reserven auf einzelnen Beteiligungen und Immaterialgüterrechten› besteuert. Die Aufnahme dieses Passus ins Gesetz deutet darauf hin, dass der Gesetzgeber die Frist für den Steueraufschub – abgesehen von den genannten Ereignissen – auf ewig gewähren wollte. Wird ein Vermögenswert realisiert, stellt sich noch die Frage, welche Vermögenswerte alle für die Bemessungsgrundlage der Besteuerung herangezogen werden. Eine Interpretation gestützt auf das grammatikalische und teleologische Element dieser Bestimmung lässt den vorsichtigen Schluss zu, dass nur die stillen Reserven auf dem realisierten Vermögenswert – und nicht sämtliche im Unternehmen verhafteten – zur Besteuerung gelangen.

Schwyz

Mit StG SZ 77 verfügt der Kanton SZ über eine fast deckungsgleiche Besteuerungsgrundlage wie sein Nachbarkanton Uri. Erfasst wird ebenfalls nur der Übergang stiller Reserven in eine Holding- oder Domizilgesellschaft, womit also der Statuswechsel in eine gemischte Gesellschaft nicht besteuert wird. Der Steueraufschub kann somit auf Antrag verlangt werden, und im Unterschied zu Uri wird der Wegzug aus der Schweiz als Befristung für den Steueraufschub fixiert. Die Realisation einzelner Vermögenswerte wird auch besteuert.

Thurgau

Gemäss StG TG 89 II werden stille Reserven auf Beteiligungen bei einem Statuswechsel in eine Holdinggesellschaft (wertmässig) festgelegt und erst steuerbar, wenn sie innerhalb einer Sperrfrist von zehn Jahren nach dem Statuswechsel veräussert werden. Geschuldet ist in diesem Fall eine Jahressteuer von 4% der Kapitalgewinne ohne Gewährung von Abzügen.

Speziell an der thurgauischen Lösung ist einerseits, dass sie lediglich den Wechsel in den Holdingstatus, nicht aber in die Domizil- und gemischten Gesellschaften erfasst. Andererseits wird der Mechanismus der Bestimmung der stillen Reserven anlässlich des Statuswechsels mit anschliessender Besteuerung im Falle einer Veräusserung während der zehnjährigen Sperrfrist explizit erwähnt. Nur wenige Kantone verfügen über einen solchen Passus. Die präzise Formulierung der gesamten Bestimmung ist begrüssenswert.

Glarus

Der Kanton GL verfügt mit StG GL 75 über eine gesetzliche Grundlage, die ihn berechtigt, stille Reserven auf Beteiligungen, die mittels Statuswechsel in eine Holding- oder Domizilgesellschaft gelangt sind, im Falle ihrer Veräusserung oder Aufwertung innerhalb von zehn Jahren nach dem Statuswechsel zu besteuern. Die Steuer beträgt 18% des Kapital- oder Aufwertungsgewinns, wobei keine Abzüge gewährt werden. Auffallend an dieser Glarner Lösung ist der Umstand, dass offenbar nur stille Reserven auf Beteiligungen, nicht aber auf anderen Vermögenswerten – wie z.B. Immaterialgüterrechten – erfasst werden (Merkblatt der StV GL zur Besteuerung der ‹Holding und Verwaltungsgesellschaften› [MB StV GL, 2]).

Appenzell-Ausserrhoden

Die gesetzliche Grundlage vom Kanton AR erlaubt es dem Fiskus, stille Reserven auf Aktiven, die durch Statuswechsel in eine Holding- und Verwaltungsgesellschaft überführt wurden und innert zehn Jahren veräussert werden, mit einer Jahressteuer zum ordentlichen Steuersatz zu erfassen. Dabei gilt der Wegzug in einen anderen Kanton oder ins Ausland (StG AR 82 II) als Realisation der in genannte Statusgesellschaften transferierten stillen Reserven. Zu beachten ist die nicht in allen Kantonen einheitlich verwendete Terminologie von Verwaltungsgesellschaften und Domizilgesellschaften. In Appenzell-Ausserrhoden gilt Verwaltungsgesellschaft als Oberbegriff für Domizil- und gemischte Gesellschaften.

Zug

Mit StG ZG 70 I verfügt auch der Kanton ZG über eine explizite gesetzliche Grundlage für den Fall, dass in eine Holding- und Verwaltungsgesellschaft (StG ZG legt fest, dass mit Verwaltungsgesellschaften Domizil- und gemischte Gesellschaften gemeint sind [Titel von StG ZG 69]) eingebrachte stille Reserven [ohne Bezeichnung, auf welchen Vermögenswerten] zur Besteuerung gelangen, wenn diese innert fünf Jahren nach dem Statuswechsel veräussert, aufgewertet oder durch Sitzverlegung ins Ausland realisiert werden. Verwirrend ist der in dieser Bestimmung verwendete Begriff ‹Umwandlung›. Es geht nicht klar hervor, ob die aufgestellten Steuerfolgen im Falle einer fusionsrechtlichen Umwandlung bzw. einer Umstrukturierung im steuerrechtlichen Sinne oder bei Statuswechsel anwendbar sind. Es ist davon auszugehen, dass die Begriffsverwendung eine gesetzgeberische Ungenauigkeit war und nicht die Umwandlung im Sinne einer Umstrukturierung, sondern der Statuswechsel gemeint ist, ansonsten würde die Existenz von StG ZG 62, der die Umstrukturierungen separat regelt, keinen Sinn ergeben.

Schaffhausen

StG SH 80a ist schliesslich die Besteuerungsgrundlage für stille Reserven auf Beteiligungen und Immaterialgüterrechten bei Statuswechsel – unter Vorbehalt eines Steueraufschubs von zehn Jahren bei Veräusserung oder Aufwertung – des Kantons SH. Dieser Kanton regelt den Statuswechsel ebenfalls separat von der Umstrukturierung (StG SH 68). Erfasst wird der Wechsel in eine Holding-, Domizil- oder gemischte Gesellschaft. Besteuert werden die Veräusserung und die Aufwertung von massgeblichen Beteiligungen (StG SH 80a I) und Immaterialgüterrechten (StG SH 80a II) mit einer Jahressteuer von 5%, wobei keine Abzüge gewährt werden. Die Liquidation der Gesellschaft und deren Sitzverlegung in einen anderen Kanton oder ins Ausland gelten dabei als Realisationstatbestände.

Auszug aus einem bestehenden Beitrag aus der Online-Lösung SteuerPraxis. Interessieren Sie sich für weitere spannende Themen aus dem Steuerbereich? Dann abonnieren Sie unsere Online-Lösung SteuerPraxis! 14 Tage kostenlos testen.

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