17.05.2016

Beteiligungsabzug: Begriff, Grundlagen und Berechnungsbeispiele

Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, nicht aber Vereinen oder Stiftungen, werden auf Grund von Art. 69 und 70 DBG sowie Art. 28 Abs. 1 StHG (bspw. im Kanton Bern umgesetzt in Art. 96 und 97 StG-BE) für Erträge aus «massgeblichen Beteiligungen» eine Steuerermässigung gewährt (= Beteiligungsabzug).

Von: Mathias Josi   Drucken Teilen   Kommentieren  

Mathias Josi, Fürsprecher, dipl. Steuerexperte

Mathias Josi ist Vizedirektor der T+R AG in Gümligen (www.t-r.ch). Seine Beratungsschwerpunkte sind das nationale und internationale Steuerrecht, M&A sowie das Gesellschafts- und Vertragsrecht. Er verfügt über ein grosses Netzwerk für internationale Steuerberatung.

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Beteiligungsabzug

Mit diesem Instrument sollen wirtschaftliche Drei- und Mehrfachbelastungen resp. die mehrfache Belastung des wirtschaftlich gleichen Substrats gemildert werden, die entstehen, wenn sich Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften am Gesellschaftskapital anderer Gesellschaften beteiligen.

Erträge aus massgeblichen Beteiligungen werden nach dem System des Beteiligungsabzugs nicht freigestellt, sondern es wird die Gewinnsteuer in einem bestimmten Verhältnis herabgesetzt, so dass im Einzelfall auch nach Anwendung des Beteiligungsabzugs eine steuerliche Schattenbelastung der fraglichen Erträge verbleiben kann.

Wichtig

Dieses System kann im Ergebnis insbesondere dazu führen, dass Verluste bzw. Verlustvorträge durch normalerweise privilegiert zur Besteuerung gelangende Beteiligungserträge konsumiert werden.

Begriff der (Beteiligungs-) Erträge

Einkünfte aus Beteiligungen können vorab aus Ausschüttungen der gehaltenen Gesellschaft oder aus dem Verkauf (eines Teils) der Beteiligungsrechte resultieren. Folgende Mittelzuflüsse werden für die Zwecke des Beteiligungsabzug als Beteiligungserträge qualifiziert:

  1. Ausschüttungen (Dividenden, geldwerte Leistungen, Liquidationsüberschüsse usw.)
  2. Kapitalgewinne (verstanden als Differenz zwischen Veräusserungserlös und Gestehungskosten einer veräusserten Beteiligung; nicht als Beteiligungsertrag gilt hingegen die Differenz zwischen den Gestehungskosten und dem Gewinnsteuerwert einer Beteiligung – solche wieder eingebrachten Abschreibungen sind voll steuerbar)

Gewinne sind begriffslogisch zwar nicht mit Erträgen gleichzusetzen. Kapitalgewinne auf Beteiligungen werden aber gestützt auf ausdrückliche Bestimmungen von DBG und StHG als Erträge in den Anwendungsbereich des Beteiligungsertrags mit einbezogen.

Begriff der Beteiligung

Beteiligungen sind grundsätzlich Anteile am Eigenkapital anderer juristischer Personen. Zivilrechtliches Fremdkapital kann ausnahmsweise Beteiligungscharakter aufweisen, wenn es steuerlich als verdecktes Eigenkapital der Schuldnerin qualifiziert (Art. 65 DBG, Art. 24 Abs.1 Bst.c und Art. 29a StHG/Art. 86 und 103 StG-BE).

Als Beteiligungen gelten insbesondere:

  • Aktien und Partizipationsscheine (von Aktiengesellschaften)
  • Stammeinlagen (von GmbHs)
  • Anteilscheine (von Genossenschaften)
  • Genussscheine (Gewinnanteilsrechte ohne Nennwerte; seit 1.1.2011)

Keine Beteiligungen sind demgegenüber etwa:

  • Obligationen
  • Darlehen und Vorschüsse
  • hybride Finanzierungsinstrumente

Bei ausländischen Beteiligungen ist entscheidend, ob es sich um eine Beteiligung am Eigenkapital einer ausländischen Gesellschaft handelt, die im Sitzstaat selbständig besteuert wird, wobei die Höhe der dortigen Besteuerung irrelevant ist.

Mindestquoten bzw. Mindestwerte (Begriff der massgeblichen Beteiligung)

Bei Ausschüttungen müssen die Beteiligungen mind. 10% am Grund- oder Stammkapital (Nominalwert; Stimmrechte sind nicht von Bedeutung) anderer Gesellschaften ausmachen oder sich auf mind. CHF 1 Mio. Verkehrswert beziffern. Genussscheine qualifizieren dann, wenn ein Anrecht auf mind. 10% des Gewinns an diesen Beteiligungen besteht.

Wichtig

Im Gegensatz dazu gelten Kapitalgewinne nur dann als qualifizierender Beteiligungsertrag, wenn die 10%-Hürde erreicht wird, d.h. das Alternativkriterium des Verkehrswerts gilt hier nicht.

Weiter muss – kumulativ – die minimale Beteiligungsquote während mindestens eines Jahres im Besitz der veräussernden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gewesen sein. Auch hier qualifizieren reine Gewinnanteilsrechte (Genussscheine) von über 10% für den Beteiligungsabzug.

Die genannten Voraussetzungen müssen entweder bei Anfall des Beteiligungsertrags oder am Ende des Geschäftsjahrs erfüllt sein (Ausschüttungen). In Fällen von Kapitalgewinnen wird bei der Berechnung der Mindestquote auf die Verhältnisse im Zeitpunkt des Verkaufs abgestellt.

Berechnung des Beteiligungsabzug

Das System des Beteiligungsabzugs führt über folgenden Berechnungsmodus:

Nettobetrag aus Beteiligungen x 100 / Gesamter steuerbarer Reingewinn = Ermässigung der Steuer in %

Die Richtgrösse ist der Steuerbetrag, der ohne Berücksichtigung des Beteiligungsabzugs geschuldet wäre. Dieser wird anschliessend um den errechneten Prozentsatz des Beteiligungsabzug reduziert.

Die Kalkulation bedingt die Herleitung der zwei Werte Nettoertrag aus Beteiligungen und steuerbarer Reingewinn. Letzterer ist verhältnismässig einfach zu bestimmen, wird darunter doch der steuerbare Gewinn nach Verlustverrechnung verstanden. Zur Festlegung des Nettoertrages aus Beteiligungen ist in der Regel eine etwas ausführlichere Kalkulation vonnöten. Der massgebende Ertrag entspricht dem Bruttoertrag aus Beteiligungen, gekürzt um:

  • die anteiligen Verwaltungskosten von 5% des Bruttobeteiligungsertrags (grundsätzlich nach Abzug von Abschreibungen im Zusammenhang mit dem Beteiligungsertrag [vgl. KS Nr. 9 der ESTV, Fallbeispiel Nr. 8 bzw. KS Nr. 27 der ESTV, Fallbeispiel Nr. 5], allerdings berechnen die Kantone in der Praxis den pauschalen Verwaltungskostenabzug häufig auf Basis des Bruttobeteiligungsertrags ohne Berücksichtigung des Abzugs von Abschreibungen) oder um die tieferen oder höheren tatsächlichen Verwaltungskosten
  • die Abschreibungen, die mit der Gewinnausschüttung im Zusammenhang stehen
  • den anteiligen Finanzierungsaufwand (grundsätzlich Schuldzinsen, die im Verhältnis der steuerlich massgebenden Buchwerte der ertragbringenden Beteiligungen zu den gesamten Aktiven umzulegen sind)

Praxis-Beispiel:

Steuerbarer Reingewinn (nach Verlustverrechnung):  350'000

Verbuchter Bruttobeteiligungsertrag (z.B. Dividende):                            100'000
./. 5% Verwaltungskostenanteil (auf 100'000 kalkuliert):                       5'000
./. Abschreibung auf Beteiligung zusammenhängend:                         25'000
./. anteilige Finanzierungskosten:                                              30'000

Nettobeteiligungsertrag:                                                       40'000

Nettoertrag aus Beteiligungen 40'000x100
___________________________________________                                 =      Ermässigung der Steuer um 11,429%
Gesamter steuerbarer Reingewinn 350'000       

Modellhafte Auswirkungen auf die Gewinnsteuerbelastung direkte Bundessteuer:

                                     8,5% Gewinnsteuer auf 350'000   =       29'750
minus Beteiligungsabzug          11,429% auf 29'750                   =         3'400

Effektive Belastung Bundessteuer                                           =       26'350

 

Praxis-Tipp

Die Mechanik zur Berechnung des Beteiligungsabzugs kann im Einzelfall zu verschiedenen Fragen Anlass geben.

  • Bloss Ausschüttungsabschreibungen reduzieren den Beteiligungsertrag (und die Gestehungskosten der Beteiligung). Zu prüfen ist deshalb, ob nicht allenfalls «übrige Abschreibungen» vorliegen (Abkoppelung der Abschreibung vom Beteiligungsertrag?).     
  • Verfügt die Aktionärin/Muttergesellschaft über laufende Verluste oder Verlustvorträge, wird der Beteiligungsertrag mit diesem/diesen verrechnet. Dies ist für die Muttergesellschaft steuerlich nachteilig. Zu prüfen ist deshalb, ob eine Dividende in einem späteren Geschäftsjahr beschlossen werden kann. Gegebenenfalls kann sich die Muttergesellschaft diesfalls durch Darlehen bei der Tochtergesellschaft finanzieren.
  • Es kann ein Nettobeteiligungsertrag von über 100 % resultieren, was nicht steueroptimal ist (führt zu nicht abzugsfähigem Aufwand). In der Praxis ist deshalb u. U. die Dividendenpolitik anzupassen (Gewinnausschüttungen über mehrere Jahre verteilen).

Beteiligungsabzug vs Freistellung: Unternehmenssteuerreform III

Beim heutigen Beteiligungsabzugssystem gehören qualifizierende Ausschüttungen und Kapitalgewinne zum steuerbaren Gewinn und werden damit in die Bemessungsgrundlage einbezogen. In der Folge wird bei der Steuerberechnung eine Steuerermässigung gewährt (= Reduktion des Steuerbetrages). Im Unterschied dazu würden bei Anwendung einer Freistellungsmethode die fraglichen Erträge und Gewinne vom steuerbaren Gewinn abgezogen.

Im Ergebnis führt die Anwendung des Beteiligungsabzugs wie die Anwendung einer Freistellung häufig zu einer tatsächlichen Nichtbesteuerung der entsprechenden Erträge bzw. Gewinne. Allerdings können sich auf Grund der technischen Ausgestaltung des Beteiligungsabzugs Rest- oder Schattensteuerbelastungen ergeben. Unzulänglichkeiten ergeben sich insbesondere im Rahmen der Verlustverrechnung; Vorjahresverluste müssen mit faktisch steuerfreien Beteiligungserträgen verrechnet werden.

Der Bundesrat hat im Dezember 2008 das Eidg. Finanzdepartement beauftragt, eine Vernehmlassungsvorlage für eine Unternehmenssteuerreform III auszuarbeiten. Zur Debatte steht dabei u.a., ein Befreiungsmodell anstelle der geltenden indirekten Entlastung via Beteiligungsabzug einzuführen. Die weiteren Entwicklungen im Zusammenhang mit der Unternehmenssteuerreform III allgemein und der Revision des Systems des Beteiligungsabzugs im Speziellen bleiben allerdings abzuwarten.

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