03.11.2014

MWST Kalender: Zu welchem MWST-Satz sind Adventskalender zu versteuern?

Der Hersteller von Adventskalendern X sowie der Händler Y werden von der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) angeschrieben. Es sei vermehrt festgestellt worden, dass Adventskalender mit Schokoladen- oder Teefüllungen im Verkauf zum tiefen Mehrwertsteuersatz von 2,5% angeboten würden. Dies sei nicht korrekt, solche Adventskalender unterstünden dem Normalsatz von 8%. Zu Recht?

Von: Dr. iur. Alain Villard   Drucken Teilen   Kommentieren  

Dr. iur. Alain Villard, EMBA Taxation

Dr. iur. Alain Villard ist als Konzernsteuerberater tätig. Seine Tätigkeitsbereiche umfassen das Mehrwertsteuerrecht, das Unternehmenssteuerrecht, das Steuerverfahrensrecht und das internationale Steuerrecht sowie auch das Verrechnungssteuer-, das Stempelabgabe-, das Grundstückgewinnsteuer- und das Einkommenssteuerrecht. Berufsbegleitend absolvierte er einen EMBA im Steuerrecht. Seit 2014 ist er Prüfungssteller bei den Diplomarbeiten der Steuerexpertenprüfungen.

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MWST Kalender

Rechtsgrundlagen

Die anwendbaren Mehrwertsteuersätze sind im Art. 25 MWSTG geregelt. Daneben sind für den vorliegenden Sachverhalt die Art. 32 und 33 MWSTV sowie die MWST-Info 04 (Steuerobjekt), insbesondere die 70/30%-Regel für Leistungskombinationen gemäss Art. 19 MWSTG aus der Verwaltungspraxis, zu beachten.

Argumentarium der ESTV

Die ESTV begründet ihre Praxisfestlegung hinsichtlich des anwendbaren Steuersatzes, von der anzunehmen ist, dass sie aufgrund der geringen Anzahl von betroffenen Steuerpflichtigen nicht publiziert ist, folgendermassen: Sie geht davon aus, dass es sich bei Adventskalendern um einen Artikel handelt, der für den Kunden nicht substituierbar sei, d.h. der Kunde kann nicht entscheiden in welcher Verpackungsform er die Schokolade kaufen will. Konzeptionell verlagert die ESTV mit dieser Haltung den Adventskalender von der zum tiefen Satz besteuerten Produktgruppe der Lebensmittel in jene, die zum Normalsatz steuerbar sind, nämlich der Kalender. Dabei ist zu beachten, dass sowohl der Wille des Kunden als auch die sachliche Zweckdienlichkeit der Adventskalender ausgeblendet werden. Es liege insbesondere auch keine Leistungskombination im Sinne von Art. 19 Abs. 2 MWSTG vor, weshalb auch der 70/30%-Regel die Anwendung bei MWST Kalender versagt wird.

Nachfolgend ist zu prüfen, ob die Schlussfolgerung der ESTV sachlich korrekt ist und welche Gegenargumente bestehen.

Argumentarium der Hersteller bzw. der Händler

Leistungskombination

Aus Sicht der Hersteller und der Händler von Adventskalendern lassen sich einige Argumente ins Feld führen, die für die Anwendung des reduzierten Steuersatzes sprechen. So ist z.B. mit Blick auf die verschiedenen Arten von Leistungen nicht einzusehen, warum ein Adventskalender keine Mehrheit von Leistungen im Sinne von Art. 19 MWSTG darstellen sollte. Immerhin enthält er die kalendarische Komponente, die die Kinder auf spielerische Art durch die Weihnachtszeit führen soll, in dem Bilder oder Animationen mit den jeweiligen Adventstagen in Verbindung gebracht werden. Als zweite Komponente, und damit zuordnend in die problematische Gruppe der Adventskalender, ist die enthaltene Schokolade oder die Teefüllungen. Ausgehend von einer Leistungskombination wäre die 70/30%-Regel in Art. 19 Abs. 2 MWSTG anwendbar. Danach wären solche Adventskalender zu demjenigen Steuersatz zu versteuern, deren Leistung wertmässig 70% des Gesamtentgelts des Artikels ausmacht. Die Herstellungskosten der bei gewissen Adventskalendern hochwertigen Schokolade dürften diejenigen des Kalenders teilweise bei Weitem übersteigen und es ist zumindest fraglich, ob diese nicht mindestens 70% des Gesamtwerts erreichen würden und damit der Adventskalender zum tiefen Satz zu versteuern wäre. Gleichwohl ist aus Sicht der ESTV dieses Argument nicht zugänglich.

Substituierbarkeit

Meines Erachtens kann das von der ESTV vorgebrachte Argument der Substituierbarkeit, wonach der Kunde nicht entscheiden kann in welcher Verpackungsform er die Schokolade kaufen will, nur ansatzweise herangezogen werden. Der bezahlende Kunde steht nicht im Vordergrund, sondern es dürften in aller Regel die Eltern sein, die für ihre Kinder einen Adventskalender kaufen. In dieser Hinsicht kann der Kunde (als Elternteil) sehr wohl substituieren, kaufe ich einen Adventskalender, um meinem Kind eine Freude zu bereiten und die Adventszeit zu versüssen, oder kaufe ich Schokolade in einer anderen Form. Denn der Kalender steht für den Erwachsenen nicht im Vordergrund, zumal er die Kalenderkomponente für sich, z.B. als Terminkalender, nicht in Anspruch nehmen kann.

Kalender als Verpackung

In einer Kaskade von Beurteilungsmöglichkeiten des Adventskalenders könnte man als stärkste Form der Verdrängung des Kalenderelements in Anwendung von Art. 19 Abs. 4 MWSTG argumentieren, dass der Kalender als Verpackung der Schokolade anzusehen ist. Dafür müsste er als Nebenleistung qualifizieren. Eine Nebenleistung liegt dann vor, wenn sie im Vergleich zur Hauptleistung als nebensächlich erscheint. ["Der Grundsatz von Haupt- und Nebenleistung setzt im Unterschied zum Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung die Dominanz einer Leistung des Leistungsbündels (sog. Hauptleistung) voraus" (HandKomm MWST-Geiger, Art. 19 N 26); vgl. auch BGer, Urteil v. 5.6.1992 [ASA 62/687], E. 2c.] Gemäss EuGH-Rechtsprechung liegt eine Nebenleistung vor, wenn sie – im Gegensatz zur Hauptleistung – keinen eigenen Zweck für die Kundschaft erfüllt, "sondern das Mittel dafür darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen". [Vgl. HandKomm MWST-Geiger, Art. 19 N 26; EuGH, Urteil v. 25.2.1999 – Rs C-349/96/Rz. 30.] Es sollen hier lediglich die Argumentationsmöglichkeiten aufgezeigt werden. Freilich wird letzteres Argument daran scheitern, dass das Kalenderelement aus Sicht des Konsumenten – weder für Erwachsene noch für Kinder – derart unwichtig erscheint, dass es mehrwertsteuerlich als nebensächlich qualifizierte. Verglichen mit der Argumentationskaskade handelt es sich steuerrechtlich in Tat und Wahrheit um kein taugliches Argument.

Massgebende Sichtweise zur Beurteilung für den anwendbaren Steuersatz

Die ESTV geht grundsätzlich davon aus, dass für die Beurteilung des anwendbaren Steuersatzes die Sichtweise des Endverbrauchers ausschlaggebend sei. Wer aber ist nun der Endverbraucher? Das Kind oder der Erwachsene? Sicherlich ist der Vertrauensschutz massgeblich zu beachten. Mit anderen Worten ist die Frage zu beantworten, wie aus der Optik eines redlichen Dritten ein Adventskalender zu qualifizieren ist. Wird dieser eher mit Lebensmitteln oder eher mit der Adventszeit im Sinne des zeitlichen bzw. kalendarischen Elements in Verbindung gebracht? Diese Frage wird wohl nicht abschliessend zu beantworten sein. Es besteht auch nicht die Möglichkeit je nach Kundenorientierung zu differenzieren, sondern es muss zu Gunsten der Rechtssicherheit eine Entscheidung getroffen werden.

Im Sinne eines pragmatischen Ansatzes sollte meines Erachtens weniger darauf abgestellt werden, wie ein Adventskalender auf einen Kunden wirkt, weil dies ohnehin uferlos wäre, sondern darauf, ob es sich um einen Adventskalender mit oder ohne Schokoladen- oder Teeinhalt handelt oder nicht. Klarerweise ist letztere Kategorie zum Normalsatz zu versteuern. Erstere sollte zumindest als Leistungskombination der 70/30%-Regel zugänglich sein, damit Lieferanten mit Hilfe der Herstellungskosten sowohl des Kalenderelements als auch der Schokolade bzw. anderen Lebensmitteln eindeutig festlegen können, welcher Steuersatz anwendbar ist.

Berechnung eines allfälligen Steuerrisikos

Die ESTV hält an ihrer Feststellung, wonach Adventskalender zu 8% MWST zu verkaufen sind, fest. Händler und Lieferanten, die Adventskalender mit Lebensmittelinhalt zu 2,5% MWST verrechnen, unterliegen folgendem Steuerrisiko: Falls sich die Listenpreise exkl. MWST verstehen, beträgt die Steuersatzdifferenz 5,5%. Bei einem Umsatz in den betroffenen Monaten November bis Januar z.B. von CHF 100 000.–, muss der Steuerpflichtige mit einer Aufrechnung von CHF 5500.– rechnen. Verstehen sich die Listen- bzw. Einkaufspreise inkl. MWST, beträgt die Steuersatzdifferenz 4,968383% (8%/1,08-2,5%/1.025), also knapp CHF 5000.–. Zuzüglich ist selbstverständlich der Verzugszins von 5% einzuberechnen.

Ausblick MWST Kalender

In absehbarer Zeit ist kein Umschwung der ESTV zu erwarten. Im Übrigen dürfte eine Anwendung des reduzierten Satzes auf Adventskalender mit Lebensmittelinhalten lediglich über eine gerichtliche Entscheidung erreicht werden, da die Interpretationsspielräume zu gross sind bzw. sowohl auf der Seite der ESTV als auch auf der Seite des Steuerpflichtigen ein Spielfeld anbieten, auf welchem es sich zu messen gilt.

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