12.11.2019

STAF: Einflüsse auf den Jahresabschluss und die Planung

Das Bundesgesetz über die Steuerreform und AHV-Finanzierung (STAF) wurde vom Schweizer Stimmvolk angenommen. Die Kantone sind teilweise noch in der Referendumsphase, wobei grundlegende Veränderungen feststehen. Damit ergeben sich unter Umständen unternehmerische Entscheide, die noch im Jahr 2019 zu fällen sind. Andere Planungsmassnahmen können auch noch im laufenden Jahr 2020 oder allenfalls später getroffen werden.

Von: Reto Sutter  DruckenTeilen 

Dr. iur. Reto Sutter, LL.M., Rechtsanwalt, dipl. Steuerexperte

Dr. iur. Reto Sutter, LL.M., Rechtsanwalt und dipl. Steuerexperte sowie Partner der Anwaltskanzlei Voillat Facincani Sutter + Partner. Er berät Unternehmen und Private vorwiegend in wirtschafts- und steuerrechtlichen Angelegenheiten.

STAF

Holdinggesellschaften

Am prominentesten dürfte die Abschaffung des kantonalen Holdingprivilegs vor dem inneren Auge umhergeistern. Für viele kleinere Holdinggesellschaften dürften die Konsequenzen aber nicht so spürbar sein wie befürchtet. Holdinggesellschaften verlieren im Vergleich zu heute zwei Privilegien, nämlich (i) den reduzierten Kapitalsteuersatz und (ii) die bewusste Nichtbesteuerung von sämtlichen Erträgen auf kantonaler Stufe, wobei Liegenschaftserträge sowie ggf. Kapital- und Aufwertungsgewinne auf Grundeigentum bereits bisher ordentlich besteuert wurden.

Bei Lichte betrachtet dürfte bei den meisten Holdinggesellschaften die massgeblichste Ertragsquelle der Ertrag aus qualifizierten (mind. 10% am Aktien-, Grund- oder Stammkapital bzw. mind. CHF 1 Mio. Verkehrswert) Beteiligungen sein. Bei deren Erträgen ändert sich kaum was, weil hier der Beteiligungsabzug der gleiche Effekt hat. Damit wird eine Doppelbesteuerung von Gewinnen, welche schon auf tieferer Stufe besteuert worden sind, vermieden. Die Vorteile, welche eine Holdingstruktur in solchen Fällen hat, bleiben weitgehend erhalten. Neu werden allerdings alle anderen Einnahmequellen grundsätzlich zum ordentlichen Gewinnsteuersatz besteuert. Damit werden nun Management-Fees, Lizenz- und ähnliche Gebühren, Zinserträge und Erträge aus Aktienstreubesitz und Ähnliches zu besteuern sein und der Handlungsspielraum für Steuerplanungsmöglichkeiten etwas eingeschränkt. Ob – soweit möglich – sich damit eine Sitzverlegung an einen steuerlich attraktiveren Standort anbietet, muss im Einzelfall geprüft werden. Je nach Ausgestaltung können sich aber auch eine Umstrukturierung und die Auslagerung gewisser bisher steuerbefreiter Tätigkeiten anbieten. Umstrukturierungen sind grundsätzlich mit einer Rückwirkung von sechs Monaten (i.d.R. letzte geprüfte Jahresrechnung) möglich, womit eine allfällige neue Struktur auch noch im ersten Halbjahr 2020 umgesetzt werden kann.

Übrige Statusgesellschaften

Statusgesellschaften, bei denen ein grosser Teil der Erträge auf kantonaler Stufe bisher kaum besteuert worden ist, erleben mit der Umsetzung der STAF massgebliche Änderungen. Die Minimalbesteuerung ist durch eine einseitige Freistellung von ausländischen Geschäften auf kantonaler Stufe möglich, wobei die freigestellten Gewinne im Ausland auch nicht besteuert werden. Diese doppelte Nichtbesteuerung soll ab 1. Januar 2020 nicht mehr möglich sein.

Üblicherweise waren die tatsächlichen Differenzen bei der Gewinnbesteuerung zwischen den Kantonen bisher nicht spürbar gross, sodass der Standort weniger bedeutsam war. Dies dürfte sich ab 2020 ändern. Die ordentlichen Steuersätze gelten dann für alle Unternehmen, wobei die Kantone diese teilweise stark senken. Damit drängen sich eine Überprüfung des Steuerstandorts und der effektiven Steuerbelastung und die Prüfung eines allfälligen Umzugs in eine Ortschaft mit niedrigerer Steuerbelastung auf. Die Unterschiede können derart markant sein, dass sich die Umzugskosen innerhalb kürzester Zeit «rechnen» können.

Prinzipalbesteuerung und Finance Branch Regime werden auf Bundesebene per 1. Januar 2020 abgeschafft.

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Step-up

Eine Statusgesellschaft ist jederzeit frei, auf ihren Steuerstatus zu verzichten. Die Regeln des Statuswechsels am 1. Januar 2020 weichen von denjenigen vor diesem Datum ab. Damit stellt sich die Frage, ob durch einen Wechsel zur ordentlichen Besteuerung noch im Jahr 2019 gegenüber einem automatischen Wechsel am 1. Januar 2020 eine steuerlich bessere Ausgangslage geschaffen werden kann.

Neurechtlich, also am 1. Januar 2020 wird es möglich sein, stille Reserven (samt dem selbst geschaffenen Mehrwert, also dem Goodwill), die während der Dauer des Steuerstatus entstanden sind, beim Eintritt in die ordentliche Besteuerung offenzulegen. Diese so entstehenden versteuerten stillen Reserven können grundsätzlich steuerlich erfolgswirksam abgeschrieben werden. Das StHG sieht vor, dass – ab 1. Januar 2020 – die so aufgedeckten stillen Reserven zum Zeitpunkt der Abschreibung zu einem von den Kantonen festzulegenden reduzierten Sondersteuersatz (z.B. BS zu 3%; ZH zu 0,5%) besteuert werden, wenn der Verzicht auf das Steuerprivileg erst nach neuem Recht beantragt wird. So reduziert sich die Steuerlast in den ersten fünf bis maximal zehn Jahren (je nach kantonaler Praxis) nach dem Wegfall der Steuerprivilegien erheblich. Nach Ausnutzung dieser Übergangsfrist bzw. dieses Abschreibungspotenzials werden die Gesellschaften ordentlich besteuert.

Nach aktuell geltendem Recht ist die Bildung von versteuerten stillen Reserven beim Verzicht auf den Steuerstatus in vielen Kantonen steuerfrei möglich. Stille Reserven, die durch einen Verzicht auf den Steuerstatus vor Ende 2019 aufgedeckt werden, können auch unter neuem Recht ohne Steuerfolgen nach der aktuellen kantonalen Praxis abgeschrieben werden. Demgegenüber steht die erhöhte Kapitalsteuer.

Damit ist vor Ende 2019 mittels Vergleichsrechnung zu prüfen, ob eine Aufdeckung der stillen Reserven nach aktuellem (altrechtlicher Step-up) oder nach künftigem Recht (neurechtlicher Step-up) steuerlich besser ist. Das hängt von vielen Faktoren ab, wie der finanziellen Situation, Verlustvorträgen, dem bisherigen und künftigen Geschäftsgang und der Höhe der stillen Reserven.

Soll ein altrechtlicher Step-up angewendet werden, so ist jedenfalls zu empfehlen, die Steuerbehörden jedenfalls vor Jahresende hierüber zu informieren und nicht erst mit Einreichung der Steuererklärung 2019 nach dem 1. Januar 2020.

Der Step-up kann dazu führen, dass die Steuerlast vorerst nicht stark anwächst. Damit ist unter Umständen zweierlei gewonnen: eine Anpassung der Struktur oder einen Standortwechsel zu planen.

Gesellschaften ohne Steuerstatus

Im Lichte der unterschiedlichen Senkung der kantonalen Gewinnsteuersätze stellt sich für viele Unternehmen die Frage nach dem optimalen Standort. Dabei kommen natürlich nicht nur steuerliche Überlegungen in Anschlag. Steuerlich ist dabei neben der schieren abstrakten Steuerlast auch die kantonale Praxis zu verschiedenen steuerlich relevanten Fragen zu betrachten. Mit einer guten Planung der Struktur kann eine Besteuerung an einem günstigen Standort unter Umständen auch mit nur geringfügigen Eingriffen in die operativen Strukturen erreicht werden.

Aufteilung Lohn und Dividende

Bei dieser Gelegenheit sei auf die bei KMU häufig anzutreffende Steuerplanungsmöglichkeit der Aufteilung von Lohn und Dividende und Bildung stiller Reserven hingewiesen. Häufig lassen Inhaberunternehmer den Unternehmenswert durch die Bildung stiller Reserven ansteigen, oder sie zahlen sich hohe Gehälter aus, wodurch die Gewinnsteuer vermieden werden sollte. Andere zogen vorübergehend die Liquidität über Darlehen aus den Gesellschaften ab, um die Einkommensbesteuerung aufzuschieben. Wie viel Lohn bzw. wie viel Dividende steueroptimal bezogen werden soll und kann, ist eine komplexe Angelegenheit. Den Vorteilen der Dividende mit der Kombination von Gewinnsteuer und Dividendenprivileg zur Entlastung von der Doppelbesteuerung stehen Nachteile bei der Bildung von Einkaufspotenzial ins BVG gegenüber, welche in vielen Kantonen noch günstigere Besteuerungen ermöglichten. Je nach Ausgangslage, Steuerstandort der Unternehmung und Wohnsitz des Aktionärs war der Bezug einer Dividende oder eines Lohns steuerlich vorteilhafter. Mit der Senkung der Gewinnsteuersätze und Erhöhung der Dividendenbesteuerung kann es zu einer anderen Ausgangslage kommen. In welchen Konstellationen sich eine Verschiebung lohnt, muss mit aufwendigen Berechnungsmodellen bis zur Erstellung des Abschlusses 2021 überprüft werden.

Patentbox

Unter der sogenannten Patentbox werden patentierte und patentierbare Immaterialgüter privilegiert. Diese können in einer eigenen Gesellschaft oder in einer Sparte zusammengefasst und als Patentbox angemeldet und privilegiert besteuert werden. Hier ist beachtlich (und bedauerlich), dass die Patentbox nicht für Software verwendet werden kann. Der Gesetzgeber hat vorgeblich aus Praktikabilitätsgründen darauf verzichtet, diese Kategorie bei der Patentbox zu berücksichtigen. Die Überlegung war, dass es für Software im Gegensatz zu den Patenten kein Register gibt und die Steuerbehörden nicht über das nötige Fachwissen verfügen, um zu beurteilen, ob eine konkrete Software tatsächlich Urheberschutz geniesst oder nicht.

Die Patentbox ist zwingend von den Kantonen einzuführen. Allerdings ist davon auszugehen, dass der Einsatz einer steuerlichen Patentbox für KMU nicht sehr häufig sein wird. Gerade bei interkantonal steuerpflichtigen Gesellschaften dürfte der Aufwand, die unterschiedlichen Regelungen in den Steuerdeklarationen korrekt abzubilden, zu gross sein. Hier sind die Steuerberater gefordert, eine Lösung zu finden.

Überabzüge für Forschung und Entwicklung

Die neuen Regeln sehen für «Forschung und Entwicklung» und damit unter Umständen auch für die Entwicklung von Software die Möglichkeit vor, nicht nur den geschäftsmässig begründeten Aufwand, sondern einen erst in den Steuererklärungen zusätzlichen weiteren Abzug geltend zu machen. Allerdings können die Kantone die Höhe des zusätzlichen Abzugs unterschiedlich (von 0% bis max. 50% der Kosten) festlegen. Nicht vorausgesetzt ist, dass der zusätzliche Aufwand auch handelsrechtlich verbucht werden kann. Folglich ist es möglich, dass Forschungs- und Entwicklungskosten einer ausländischen Konzerngesellschaft, die für ein Schweizer Unternehmen tätig ist, hier zusätzlich steuerlich abgezogen werden können, wodurch ein Überabzug entsteht.

Ob diese Möglichkeit für KMU interessant sein kann, wird vor allem daran gemessen werden müssen, wie breit die Kantone den Terminus «Entwicklung» verstehen, namentlich auch dort, wo es um die Entwicklung eigener Software geht. Verlässliche Weisungen zu diesem Thema sind noch nicht in allen Kantonen erhältlich, sodass dieser Faktor noch nicht abschliessend in die Steuerplanung aufgenommen werden kann.

Abzug für Eigenfinanzierung

Neu sollen Unternehmen mit hoher Eigenfinanzierung von einem fiktiven Zinsabzug, grundsätzlich gemessen an der Rendite von zehnjährigen Bundesobligationen, auf dem überschüssigen Eigenkapital («Sicherheitskapital ») profitieren. Diese Entlastung wird lediglich in Hochsteuerkantonen zum Einsatz kommen, weshalb diese Regelung zurzeit lediglich im Kanton Zürich umgesetzt werden kann.

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Entlastungsobergrenze

Trotz kombinierter Anwendbarkeit der neuen Abzugsmöglichkeiten (Aufdeckung stiller Reserven nach altem Recht, Patentbox, Abzug für Forschung und Entwicklung, Abzug für Eigenfinanzierung) ist eine Mindestbesteuerung von 30% des steuerbaren Gewinns (vor diesen Abzügen) vorgesehen. Somit dürfen die steuerlichen Ermässigungen, welche auf diese Massnahmen entfallen, 70% des steuerbaren Gewinns vor Verlustverrechnung nicht übersteigen.

Nicht unter die Begrenzung fallen allfällige Einsparungen durch die Anwendbarkeit des Sondersatzes auf aufgedeckten stillen Reserven.

Erhöhung der Dividendenbesteuerung

Aktionäre müssen Erträge aus Beteiligungen bei der Einkommenssteuer des Bundes neu zu 70% und bei den Kantonen zu mindestens 50% Prozent versteuern. Heute beträgt diese Besteuerung beim Bund 60% im Privatvermögen und 50% im Geschäftsvermögen, in vier Kantonen liegt sie aktuell unter 50%. Die Voraussetzung für diese ermässigte Besteuerung bleibt gleich wie bisher: Es braucht eine Beteiligung von mindestens 10% am Kapital eines Unternehmens.

Während die Erhöhung beim Bund bereits auf das Jahr 2020 in Kraft tritt und der Abzug für Dividenden auf den 1. Januar 2020 bei der direkten Bundessteuer von heute 40% auf neu nur noch 30% sinkt, müssen die Kantone ihre Steuerentlastung auf maximal 50% verringern und die Berechnungsweise an diejenige der direkten Bundessteuer anpassen. Die meisten Kantone sehen auch aktuell nur eine Entlastung von maximal 50% vor, womit eine Aktion noch dieses Jahr aus kantonaler Sicht nur punktuell nötig sein dürfte. Handlungsbedarf kann allerdings wegen der Erhöhung bei der direkten Bundessteuer gegeben sein. Darum kann es sich unter Umständen aufdrängen, eine ausserordentliche Ausschüttung von Dividenden noch in diesem Jahr zu prüfen bzw. vorzunehmen.

Vermögensertrag aus Transponierung

Die minimale Qualifikationsquote von 5% bei der Transponierung wird aufgehoben. Die Einschränkungen der Transponierung kommen somit künftig bei jedem Verkauf von Beteiligungsrechten, auch Einzelaktien an eine vom Verkäufer kapitalmässig beherrschte Gesellschaft zur Anwendung. Eine lediglich stimmrechtmässige Beherrschung führt auch weiterhin nicht zur Annahme einer Transponierung.

Begrenzte Rückzahlungs- und Teilliquidationsregel für an schweizerischen Börsen kotierte Unternehmen

Das Kapitaleinlageprinzip wird bei Gesellschaften, die an schweizerischen Börsen kotiert sind, eingeschränkt. Dabei wird eine Rückzahlungs- sowie eine Teilliquidationsregel eingeführt. Beide Regeln funktionieren nach dem Proportionalitätsprinzip. Nach der Rückzahlungsregel darf eine Gesellschaft nur noch Kapitaleinlagereserven steuerfrei zurückzahlen, wenn sie in gleicher Höhe steuerbare Dividenden ausschüttet. Andernfalls ist die Rückzahlung der Kapitaleinlagereserven teilweise steuerbar. Von der Rückzahlungsregel bestehen unter gewissen Voraussetzungen Ausnahmen für Reserven aus Kapitaleinlagen, die nach dem 24. Februar 2008 im Rahmen eines Zuzugs oder der Verlegung von Vermögenswerten in die Schweiz entstanden sind. Nach der Teilliquidationsregel wird im Rahmen des Rückkaufs eigener Aktien der Liquidationsüberschuss mindestens zur Hälfte den Kapitaleinlagereserven belastet.

Pauschale Steueranrechnung

Neu wurde mit STAF die gesetzliche Grundlage geschaffen, damit die pauschale Steueranrechnung auch von schweizerischen Betriebsstätten ausländischer Unternehmen in Anspruch genommen werden kann.

Planungsbedarf

Die genaue Berechnung der Auswirkungen der verschiedenen Planungsmöglichkeiten ist komplex und zeitaufwendig. Welche Planungen und welcher Einsatz von Instrumenten im Einzelfall steuerlich sinnvoll sind, hängt von sehr vielen Faktoren und vor allem auch von den Gewinnaussichten des einzelnen Unternehmens ab. Die Unternehmen bzw. ihre Berater tun deshalb gut daran, bald mit der Planung zu beginnen, damit die durch STAF allenfalls erforderlichen Entscheide – wo nötig – noch vor Ende des Jahres bzw. zeitgerecht gefällt werden können.

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