10.11.2020

Verjährung der Verrechnungssteuer: Mit diesen Folgen müssen Sie rechnen

Die Verjährungsregeln der Verrechnungssteuer sollten einfach und klar sein. Leider ist dies nicht der Fall: Es gibt nämlich zwei anwendbare «Verjährungssysteme». Viele betroffene Personen sind sich dieser hinsichtlich Rechtssicherheit «chaotischen» Zustände und der daraus resultierenden Folgen nicht bewusst.

Von: Thomas Jaussi   Drucken Teilen  

Thomas Jaussi

Thomas Jaussi, lic. iur., dipl. Steuerexperte, Betriebswirtschaftsingenieur HTL/NDS bei JP Steuer AG in Basel.

Verjährung der Verrechnungssteuer

Die ordentliche Verjährungsregel von Art. 17 VStG

Die Verrechnungssteuerforderung verjährt gestützt auf Art. 17 Abs. 1 VStG1 fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem sie gemäss Art. 12 VStG entstanden ist, d.h. mit Fälligkeit oder Entrichtung der steuerbaren Leistung. Unter bestimmten Voraussetzungen beginnt die Verjährung gemäss Art. 17 Abs. 2 VStG gar nicht oder steht still oder wird gemäss Art. 17 Abs. 3 VStG unterbrochen. Mit Eintritt der Verjährung der Verrechnungssteuerforderung als öffentlich-rechtliche Forderung geht diese unter, und die Pflicht zur Bezahlung der Verrechnungssteuer bzw. zur Vornahme einer Meldung entfällt; mit der Verjährung des Hauptanspruchs verjähren auch die aus ihm entspringenden Zinsen. Die Verjährung ist von Amtes wegen zu berücksichtigen und nicht nur auf Einrede des Steuerpflichtigen (siehe Abbildung 1).

Unterbrechung der Verjährung – Fehlen einer absoluten Verjährungsfrist

Bei der fünfjährigen Verjährungsfrist von Art. 17 Abs. 1 VStG handelt es sich um eine sogenannte relative Verjährungsfrist, welche unter den im VStG angeführten Umständen ruht oder durch diese unterbrochen wird. Eine absolute Verjährungsfrist, also eine Frist, welche weder unterbrochen werden kann noch stillsteht, kennt das Verrechnungssteuerrecht dagegen nicht.

Abbildung 1: Verjährung der Verrechnungssteuerforderung

Gemäss Art. 17 Abs. 3 VStG wird die Verjährung durch jede Anerkennung der Verrechnungssteuerforderung vonseiten eines Zahlungspflichtigen sowie durch jede auf Geltendmachung des Steueranspruchs gerichtete Amtshandlung, die einem Zahlungspflichtigen zur Kenntnis gebracht wird, unterbrochen; mit der Unterbrechung beginnt die Verjährung von neuem. Hierbei handelt es sich wiederum um die fünfjährige Verjährungsfrist von Art. 17 Abs. 1 VStG, wobei die Frist neu ab dem Unterbrechungsdatum und nicht mehr nach Kalenderjahren zu berechnen ist. Als Folge davon in Verbindung mit dem Fehlen einer absoluten Verjährungsfrist kann eine Verrechnungssteuerforderung durch Verjährungsunterbrechungen «ewig» am Leben gehalten werden (siehe Abbildung 2).

Im Zentrum der Verjährungsunterbrechung steht die «auf Geltendmachung des Steueranspruchs gerichtete Amtshandlung». Konkret braucht es 1) eine Amtshandlung, welche 2) auf Geltendmachung des Steueranspruchs ausgerichtet ist und 3) einem Zahlungspflichtigen zur Kenntnis gebracht wird. Ein wichtiger Unterbrechungsgrund stellt in der Praxis die blosse briefliche Geltendmachung eines Steueranspruchs im Kontrollverfahren durch die ESTV dar. Gleiches gilt aber bereits für reine Untersuchungsmassnahmen durch die ESTV, z.B. ein Schreiben, einen Aufwand zu begründen und zu belegen. Allgemein genügt für die Verjährungsunterbrechung jede Mitteilung der ESTV an den Steuerpflichtigen, in welcher diese unmissverständlich zum Ausdruck bringt, dass sie einen bestimmten Tatbestand als steuerbar betrachtet. Dabei muss der steuerbegründende Tatbestand bloss im Wesentlichen umrissen sein – der Steuerpflichtige muss wissen, worum es geht – und die Steuer braucht noch nicht einmal betragsmässig festgelegt zu sein. In der Praxis werden an eine Verjährungsunterbrechung somit tiefe Anforderungen gestellt, was angesichts des Fehlens einer absoluten Verjährungsfrist unter dem Aspekt einer kurzen Verfahrensdauer und dem Bedürfnis nach Rechtssicherheit unverständlich ist.

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Die siebenjährige Verjährungsfrist der Verrechnungssteuer nach Verwaltungsstrafrecht

Art. 12 Abs. 1 Bst. a VStrR2 lautet wie folgt: «Ist infolge einer Widerhandlung gegen die Verwaltungsgesetzgebung des Bundes zu Unrecht eine Abgabe nicht erhoben, zurückerstattet, ermässigt oder erlassen worden, so sind die Abgabe […] und der Zins, ohne Rücksicht auf die Strafbarkeit einer bestimmten Person, nachzuentrichten oder zurückzuerstatten.»

Die Verrechnungssteuer gehört zweifelsohne zur Verwaltungsgesetzgebung des Bundes, und die Nichtdeklaration einer steuerpflichtigen Leistung gegenüber der ESTV erfüllt den objektiven Tatbestand einer Steuerhinterziehung im Sinne von Art. 61 Bst. a VStG. Gemäss dieser Bestimmung begeht nämlich eine Verrechnungssteuerhinterziehung, wer dem Bunde Verrechnungssteuer vorbehält. Mithin liegt bei Nichtdeklaration einer geldwerten Leistung, weil objektiv der Tatbestand einer Hinterziehung erfüllt ist, gemäss Bundesgerichtspraxis bereits eine Widerhandlung im Sinne von Art. 12 Abs. 1 Bst. a VStrR vor. Diesfalls hat die ESTV eine zu Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG parallele Anspruchsgrundlage für die Erhebung der Verrechnungssteuer. Wird von dieser Anspruchsgrundlage Gebrauch gemacht, was unabhängig von einem Verschulden (weil nur der objektive Tatbestand erfüllt sein muss) oder sogar der Eröffnung eines formellen Strafverfahrens möglich ist, beträgt die anwendbare Verjährungsfrist gestützt auf die massgebenden gesetzlichen Grundlagen «Verwaltungsstrafrecht und allgemeines Strafrecht» sowie die Auslegung des Bundesgerichts sieben Jahre. Art. 17 VStG findet diesfalls gerade nicht Anwendung. Wichtig ist, dass der Fristbeginn dieser siebenjährigen Frist nicht wie bei Art. 17 Abs. 1 VStG nach Ablauf des Kalenderjahres, in welchem die Steuerforderung entstanden ist, beginnt, sondern am Tag nach dem Tag der Tatausführung bzw. nach dem Tag, an welchem die «Widerhandlung gegen die Gesetzgebung des Bundes» erfolgt ist. Im Fall der Verrechnungssteuer ist dies regelmässig der Tag, an welchem die massgebende Jahresrechnung bei der ESTV eingereicht wird oder hätte eingereicht werden müssen (siehe Abbildung 3).

Abbildung 2: Fehlen einer absoluten Verjährungsfrist

Abbildung 3: Verjährung der Verrechnungssteuerforderung

Praktische Erfahrungen

Ungeachtet der Parallelität der Anspruchsgrundlagen für die Erhebung der Verrechnungssteuer mit den unterschiedlichen Verjährungsregelungen kann festgestellt werden, dass in der Praxis die ESTV in aller Regel auch bei geldwerten Leistungen ihren Anspruch auf Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG stützt und entsprechend auch die Verjährungsregel von Art. 17 VStG anwendet. Die Betonung liegt jedoch auf «in aller Regel»: Einerseits findet bei der Eröffnung eines formellen Hinterziehungsverfahrens grundsätzlich die Verjährungsordnung des VStrR und somit die siebenjährige Verjährungsfrist Anwendung. Andererseits scheint bei der ESTV eine Praxisänderung beschlossen worden zu sein: Die Schreiben der ESTV, worin der Verrechnungssteueranspruch auf Art. 12 VStrR abgestellt und die siebenjährige Verjährungsfrist Anwendung findet, häufen sich seit diesem Jahr. Es besteht mithin keine Sicherheit darüber, ob die fünfjährige Verjährungsfrist von Art. 17 Abs. 1 VStG oder die siebenjährige Verjährungsfrist gemäss VStrR angewandt wird oder nicht bzw. es muss heute mit der Anwendung der siebenjährigen Verjährungsfrist gerechnet werden. Es ist eine Tatsache, dass mit der Nichtentrichtung einer geschuldeten Verrechnungssteuer der objektive Tatbestand von Art. 61 Bst. a VStG immer erfüllt ist, die ESTV deshalb Art. 12 Abs. 1 Bst. a VStrR als Anspruchsgrundlage anrufen kann und als Folge davon die Verjährungsfrist von fünf auf sieben Jahre verlängert wird. Rechtssicherheit besteht somit erst, wenn die sieben Jahre – nicht ab Entstehung der Steuerforderung, sondern ab Tatbegehung und mithin praktisch mit der Einreichung der Jahresrechnung – abgelaufen sind.

Fussnoten:
1 Bundesgesetz vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer (SR 642.21).
2 Bundesgesetz vom 22. März 1974 über das Verwaltungsstrafrecht (SR 313.0).

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