01.09.2020

Geldwerte Leistungen: Aufrechnung bei der Einkommens- und Gewinnsteuer

Gestützt auf den Grundsatz der Wirtschaftsfreiheit kann das Verhältnis zwischen einer Kapitalgesellschaft und deren Beteiligungsinhaber im Rahmen der geltenden Rechtsordnung und ohne rechtsmissbräuchliche Anwendung dieser Bestimmungen frei gestaltet werden. Bei verdeckten Gewinnausschüttungen im Zusammenhang mit simulierten Darlehen (auch unter Schwestergesellschaften) ist jedoch die zulässige Handlungsfreiheit missbräuchlich überdehnt und wird mit entsprechenden Aufrechnungen der Steuerverwaltung bei den Beteiligungsinhabern und den betroffenen Gesellschaften geahndet. In einem aktuellen Urteil des Bundesgerichts vom 16. September 2019 (2C_347/2019) hat das Bundesgericht eindrücklich auf diese Zusammenhänge hingewiesen.

Von: Hans Wipfli  DruckenTeilen 

Hans Wipfli

Dr. iur. Hans Wipfli, Rechtsanwalt, MPA Universität Bern, hat Beratungserfahrung bei einer renommierten internationalen Treuhandgesellschaft und war langjähriger Herausgeber und Autor Steuerhandbücher Kantone und Bund, Steuerplanung und Steueroptimierung.

Geldwerte Leistungen

Aufrechnungen bei der Einkommens- und Gewinnsteuer

X. und Y. versuchten im Veranlagungs- und Rechtsmittelverfahren auf die angebliche Verletzung des rechtlichen Gehörs im Sinne von Art. 29 Abs. 2 BV hinzuweisen. Das Bundesgericht konnte diesem Einwand jedoch nichts abgewinnen und verwies in seiner Begründung auf die korrekte Prüfung und Darlegung der massgebenden Kriterien durch die Steuerrekurskommission und das kantonale Verwaltungsgericht. Der Grundsatz des rechtlichen Gehörs als persönlichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht verlangt, dass die Behörde die Vorbringen des vom Entscheid in seiner Rechtsstellung Betroffenen auch tatsächlich hört, sorgfältig und ernsthaft prüft und in der Entscheidfindung berücksichtigt. Der Betroffene soll wissen, warum die Behörde entgegen seinem Antrag entschieden hat.

Sachverhalt

X. wohnt im Kanton Bern und ist an mehreren Gesellschaften beteiligt. In den Steuerjahren 2005 bis 2007 war er Alleinaktionär der D. AG und hielt u.a. 24 von 25 Stammanteilen an der E. GmbH. Letztere wurde im Jahr 2004 gegründet und verfügt seither über einen Kontokorrentkredit der D. AG. Beide Gesellschaften (E. GmbH und D. AG) gewährten X. sowie weiteren durch ihn und seine Ehefrau Y. beherrschten Unternehmen Darlehen. Mit Einspracheentscheiden vom 20. Mai 2011 für die Steuerjahre 2005 bis 2007 rechnete die Steuerverwaltung des Kantons Bern bei X. und Y. sowohl bei der direkten Bundessteuer als auch bei den Kantons- und Gemeindesteuern diverse geldwerte Leistungen aus den Beteiligungen an der E. GmbH und der D. AG auf. In den anschliessenden Veranlagungs- und Rechtsmittelverfahren auf kantonaler Ebene wurden die Aufrechnungen grundsätzlich bestätigt. Mit Beschwerde vom 11. April 2019 beantragen X. und Y. dem Bundesgericht, der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern sei aufzuheben und die Sache zur Neubeurteilung zurückzuweisen, eventualiter seien die Darlehen nicht als verdeckte Gewinnausschüttungen mit der Einkommenssteuer zu erfassen.

Steuerbare Erträge aus beweglichem Vermögen

Gemäss Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG und Art. 24 Abs. 1 Bst. c StG BE sind als Ertrag aus beweglichem Vermögen insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art steuerbar. Zu den geldwerten Vorteilen zählen u.a. auch die sog. «verdeckten Gewinnausschüttungen», d.h. Zuwendungen der Gesellschaft an den Anteilsinhaber, denen keine oder keine genügende Gegenleistung gegenübersteht und die einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Dritten nicht oder in wesentlich geringerem Umfang erbracht worden wären. Anzustellen ist dazu ein Drittvergleich (sog. Prinzip des «dealing at arm’s length»), bei dem alle konkreten Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen sind (BGE 138 II 57, E. 2.2 S. 59 f.). Das Bundesgericht hat eine Anzahl von Kriterien entwickelt, bei deren Vorliegen ein Aktionärsdarlehen als geldwerte Leistung zu qualifizieren ist. Das ist u.a. dann der Fall, wenn das gewährte Darlehen durch den Gesellschaftszweck nicht abgedeckt oder im Rahmen der gesamten Bilanzstruktur ungewöhnlich ist (d.h. wenn das Darlehen durch die vorhandenen Mittel der Gesellschaft nicht abgedeckt werden kann oder es im Vergleich zu den übrigen Aktiven übermässig hoch erscheint und dann ein sog. Klumpenrisiko verursacht), weiter bei fehlender Bonität des Schuldners oder dann, wenn keine Sicherheiten und keine Rückzahlungsverpflichtungen bestehen, die Darlehenszinsen nicht bezahlt, sondern dem Darlehenskonto laufend belastet werden und schriftliche Vereinbarungen fehlen.

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Darlehen zwischen Schwestergesellschaften als Besonderheit

Bei geldwerten Leistungen zwischen Schwestergesellschaften fliesst der Vorteil an sich unmittelbar von einer Schwestergesellschaft zur anderen. Die an den Gesellschaften beteiligten Aktionäre sind mittelbar betroffen, indem der Wert der Beteiligung an der leistenden Gesellschaft abnimmt, während sich der Wert der empfangenden Gesellschaft entsprechend erhöht. Eine solche geldwerte Leistung zwischen Schwestergesellschaften fusst regelmässig auf dem gemeinsamen Beteiligungsverhältnis, weshalb sich Zuwendungen an Schwestergesellschaften als (verdeckte) Gewinnausschüttungen an die Aktionäre einerseits und als (verdeckte) Kapitaleinlagen der Aktionäre an die empfangende Gesellschaft andererseits erweisen. Dabei ist ebenfalls aufgrund eines Drittvergleichs zu untersuchen, ob die zu beurteilende Leistung im Vergleich zu üblichem Geschäftsgebaren derart ungewöhnlich ist, dass der Schluss naheliegt, sie wäre so nicht erbracht worden, wenn der Leistungsempfänger dem Anteilsinhaber nicht nahestehen würde. Der Beteiligungsinhaber ist somit auch für Zuwendungen der Gesellschaft zu besteuern, die einer von ihm beherrschten weiteren Gesellschaft zufliessen, wenn eine geschäftsmässige Begründetheit für ein solches Vorgehen fehlt.

Simuliertes Darlehen

Nach Art. 312 OR ist ein Darlehensnehmer zur Rückzahlung des Darlehens verpflichtet. Soweit der Aktionär bzw. eine weitere von ihm beherrschte Gesellschaft wie jeder aussenstehende Darlehensnehmer das von seiner (Schwester-)Gesellschaft ausgerichtete Darlehen zurückerstatten muss, fehlt es an einer unentgeltlichen Zuwendung. Anders verhält es sich dann, wenn mit der Rückzahlung des Darlehens nicht zu rechnen ist, weil ein solches nach dem Willen der Parteien nicht gewollt oder die Rückerstattung der erbrachten Leistung nicht beabsichtigt ist. In diesem Fall wird die äussere Form des Darlehens nur simuliert, d.h. bloss zum Schein gewählt oder gewahrt, und handelt es sich bei der Zuwendung nicht um Fremdkapital.

Fazit und zusammenfassende Aussagen

Die Kreditvergaben in den Jahren 2005 bis 2007 der D. AG bzw. der E. GmbH an die Schwestergesellschaften beruhten, bis auf ein Darlehen an die F. AG, nicht auf schriftlichen Verträgen. Ebenso wenig wurden Zins- und Rückzahlungskonditionen vereinbart. Die Darlehensnehmerinnen haben weder Zins- noch Amortisationszahlungen vorgenommen – vielmehr sind die entsprechenden Kredite laufend erhöht worden. Die D. AG und die E. GmbH haben sich in einer angespannten finanziellen Lage befunden, da ihre Aktiven das Fremdkapital nicht mehr haben decken können. Keine der beiden Gesellschaften hat über nennenswerte stille Reserven verfügt, weshalb auch eine wirtschaftliche Überschuldung vorgelegen hat. Bei der E. GmbH haben die Darlehen zudem den grösseren Teil der gesamten Aktiven ausgemacht. Weiter sind sämtliche Darlehen ohne Sicherheiten eingeräumt worden, obwohl die darlehensnehmenden Gesellschaften ebenfalls überschuldet bzw. in einer prekären finanziellen Situation gewesen sind. Die Gewährung von Krediten hat zudem nicht dem Gesellschaftszweck entsprochen, und es ist keine wirtschaftliche Verflechtung erkennbar, die das finanzielle Engagement hat rechtfertigen können. Anhand der Geldfl üsse wird deutlich, dass die D. AG und die E. GmbH X. dazu gedient haben, die verlustbringende Geschäftstätigkeit seiner weiteren Unternehmen zu finanzieren. Vor diesem Hintergrund kann nicht (mehr) ernsthaft von einem Rückzahlungs- bzw. Rückforderungswillen der beteiligten Gesellschaften ausgegangen werden. Die Darlehen sind simuliert gewesen und X. und Y. zu Recht als geldwerte Leistungen aufgerechnet worden. X. und Y. haben sich betreffend den Kontokorrentkrediten der D. AG und der E. GmbH gleich unkorrekt verhalten, weshalb die Darlehenserhöhungen ebenfalls als simuliert zu qualifizieren sind und einkommenssteuerlich als verdeckte Gewinnausschüttungen behandelt werden müssen.

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