13.10.2015

Negativzinsen: Steuerplanung zur Vermeidung solcher Zinsen?

Seit der Aufhebung des Euromindestkurses durch die Schweizerische Nationalbank (SNB) am 15. Januar 2015 beschäftigt die Einführung von Negativzinsen durch die gleiche Behörde die schweizerische Wirtschaft stark. Ab dem 22. Januar 2015 erhebte die SNB dann auf Girokontoguthaben einen Negativzins von –0.75% bis auf Weiteres.

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Negativzinsen

Ausgangslage

Die Berechnung des Negativzinses erfolgt für 360 Tage pro Jahr und wird monatlich abgerechnet. Die SNB gewährt einen einmaligen Freibetrag von CHF 10 Mio., der bei Vorliegen mehrerer Konti zusammengerechnet wird (vgl. Ziff. 4 MB). Vom Negativzins ausgenommen sind derzeit noch die Girokontoguthaben der zentralen Bundesverwaltung und des Ausgleichsfonds AHV/IV/EO (vgl. Ziff. 2 MB).

Die Berechnung des Freibetrages kann grundsätzlich nach zwei Methoden erfolgen: nach der Mindestreserve-basierten Freibetrag- und der fixen Freibetrag-Methode. Erstere wird für inländische Banken angewendet, wobei der Freibetrag dem 20-fachen des Mindestreserve-Solls der Unterlegungsperiode (UP) 20. Oktober bis 19. November 2014 entspricht (Freibetrag-Ansatz 1a). Davon kann eine Zunahme bzw. eine Abnahme der Bargeldhaltung abgezogen werden. Für inländische Banken ohne Mindestreserven wird die gleiche Methode angewendet (Freibetrag-Ansatz 1b; vgl. zum Ganzen Ziff. 4 MB). Die fixe Freibetrag-Methode kommt bei ausländischen Banken zur Anwendung. Die oben genannte Freigrenze von CHF 10 Mio. gilt für die SNB. Die übrigen Banken in der Schweiz kennen ihrerseits unterschiedliche Freigrenzen und nutzen diese auch für den Wettbewerb.

Unternehmen, und insbesondere solche, die in einer Konzernstruktur organisiert sind und eine hohe Liquidität für die Eigenfinanzierung sicherstellen, sehen sich heute mit dem Umstand konfrontiert, dass diese Liquidität etwas kostet. Dieser Beitrag stellt drei steuerplanerische Ansätze dar, durch welche die Negativzinsen gemindert bzw. kontrolliert werden können.

Akontozahlungen Staats- und Gemeindesteuern

 Übersicht

Damit der Fiskus über stetige Steuereinnahmen während dem Steuerjahr verfügt, belohnt er diejenigen Steuerpflichtigen, die ihre Steuerlast vor dem gesetzlichen Zahlungstermin vollständig einbezahlt haben, mit einen positiven Ausgleichszins bzw. Vergütungszins. Die Ausgleichszinsen sollen einen gerechten Ausgleich zwischen den Steuerpflichtigen schaffen, weil die Steuerfestsetzung und der Steuerbezug bei allen Steuerpflichtigen zu unterschiedlichen Zeitpunkten stattfinden. Mit einem angemessenen Zinssatz wird sichergestellt, dass alle Steuerzahler – bezogen auf die definitive Steuerschuld – finanziell gleichmässig behandelt werden. Dies gilt unabhängig davon, ob sie eine zu hohe, zu tiefe oder genau zutreffende vorläufige Rechnung erhalten und beglichen haben. Negative Ausgleichszinsen fallen dagegen an, wenn der Steuerpflichtige bis zum jeweiligen Zahlungstermin keine oder zu wenig Akontozahlungen geleistet hat. Steuerpflichtige sind deshalb gut beraten ihre Staats- und Gemeindesteuern vorauszubezahlen um zusätzliche Zinsforderungen zu vermeiden. Unter Arbeitshilfen Juristische Personen finden Sie einen gratis Download. Die Liste verschafft Ihnen einen Überblick über die kantonalen Unterschiede hinsichtlich der negativen Ausgleichszinsen. Nicht jeder Kanton kennt negative Ausgleichszinsen, in diesem Fall ist der Verzugszins angegeben.

Die Tabelle zeigt, dass es sich zinstechnisch in der Regel lohnt, die Steuerschuld im Voraus zu begleichen. Akontozahlungen können aber gleichzeitig gegebenenfalls auch Negativzinsen vermeiden.

Wirkung beim Steuerpflichtigen

Akontozahlungen führen zu einem direkten Geldabgang bei einem Unternehmen und können im Voraus, falls erwünscht sukzessive oder mit einer Einmalzahlung an die Steuerverwaltung überwiesen werden. Je nach Anzahl der Betriebsstätten und der entsprechenden Steuerausscheidung, ist der Steuerpflichtige in mehr oder weniger Kantonen steuerpflichtig. Bei vielen Betriebsstätten liegt der Vorteil auf der Hand: es können entsprechend viele Akontozahlungen geleistet werden. Indes akzeptieren die Steuerverwaltungen nicht beliebig hohe Beträge. Die Kantone setzen unterschiedliche Schwellen an, ab welchen sie die Akontozahlungen wieder an den Steuerpflichtigen zurück überweisen. Als Richtwert wird auf die Steuerlast der Vorjahre abgestellt. Nach oben abweichende Akontozahlungen sollten nur mit einer entsprechenden Anzeige an die zuständigen Steuerverwaltungen vorgenommen werden. Begründen lässt sich die Abweichung allenfalls mit der Erzielung eines höheren Betriebsergebnisses im jeweiligen Jahr. Unterbleibt die Anzeige, wird der überschiessende Betrag in der Regel zurück bezahlt. Ist ein Steuerpflichtiger demgegenüber nur in einem oder wenigen Kantonen steuerpflichtig, weist er indes eine hohe Steuerlast aus, bietet sich die Möglichkeit der Akontozahlungen gleichermassen an.

Im Rahmen der Finanzplanung eines Unternehmens muss der Vollständigkeit halber auch der Umstand berücksichtigt werden, dass nebst dem unmittelbaren Geldabgang durch die Akontozahlungen mit der Zustellung der Schlussrechnung ein entsprechender, positiver Ausgleichszins wieder gutgeschrieben wird. Dieser bewegt sich in der Regel aber je nach Kanton zwischen 0.25–3% und ist im Vergleich zum effektiven Geldabgang aus meiner Sicht zu vernachlässigen.

In personeller Hinsicht sollte der Aufwand der Überwachung und Berechnung der jeweiligen Akontozahlungen nicht unterschätzt werden.

Verzicht auf Dividendenmeldeverfahren

Entrichtung von 35%

Gemäss Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 Abs. 1 lit. b VStG ist auf dem Ertrag aus Aktien, die von einer inländischen Gesellschaft ausgegeben sind, die Verrechnungssteuer von 35% geschuldet. Die ausgeschüttete Dividende unterliegt somit der Verrechnungssteuer. Statt die Steuer monetär zu entrichten, gewährt Art. 26a VStV die "Meldung statt Entrichtung" der Steuer mittels den amtlichen Formularen 103 und 106, sofern die Muttergesellschaft zu mindestens 20% an der Tochtergesellschaft beteiligt ist (vgl. zum Ganzen Ziff. 3 Beitrag HI7588704). Durch das Meldeverfahren wird dem Ertragsgläubiger (Muttergesellschaft) der administrative Aufwand der Rückforderung erspart. In Zeiten mit Negativzinsen sind Unternehmen angehalten ihre Liquidität möglichst tief zu halten. Steuerplanerisch kann man sich deshalb fragen, inwiefern allenfalls ein Verzicht auf das Meldeverfahren die Liquidität reduziert. Immerhin besteht für die Muttergesellschaft die Möglichkeit 35% der beschlossenen Dividende für drei Jahre in Bern zu parkieren. Der Effekt auf die Negativzinsen besteht sowohl für den Fall, dass die Tochtergesellschaft die Dividende aus eigenen Mitteln finanziert, als auch dann, wenn sie sich bei der Muttergesellschaft finanziert. Für die ausschüttende Tochtergesellschaft bringt der Verzicht auf das Meldeverfahren keine Vorteile, ihre Liquidität wird durch die Dividendenzahlung per se beeinflusst.

Risiken

Allgemeines

Der Negativzins greift ab der individuellen Freigrenze der jeweiligen Bank. Ein Unternehmen wird also den Fokus darauf legen, dass es diese Grenze nicht überschreitet, oder mit einer entsprechenden Dividendenplanung unter diese Grenze fällt. In diesem Zusammenhang sei indes darauf hingewiesen, dass die ordentliche Rückforderung der Verrechnungssteuer frühestens nach Ablauf des Ausschüttungsjahres möglich sein wird (Art. 29 Abs. 2 VStG). Sollte also wider Erwarten plötzlich Liquidität verfügbar sein müssen, kann nur über den Weg der Abschlagszahlungen die Verrechnungssteuer früher zurückgeholt werden (Art. 29 Abs. 2 VStG). Gemäss Art. 65 Abs. 1 VStV muss "der Berechtigte glaubhaft machen, dass sich sein für das ganze Jahr berechneter Rückerstattungsanspruch auf mindestens 4000 Franken belaufen wird". Abschlagsrückerstattungen sind mit Formular 21 geltend zu machen und für die Glaubhaftmachung von CHF 4'000.– reichen in der Regel die letztjährigen Unterlagen oder allenfalls Belege des laufenden Jahres, die ein entsprechend hohes Verrechnungssteuerguthaben ausweisen. Wer Abschlagsrückerstattungen geltend macht, ist verpflichtet nach Ablauf von drei Monaten des entsprechenden Kalenderjahres einen vollständigen Rückerstattungsantrag mittels Formular 25 einzureichen (vgl. zum Ganzen Bernhard Zwahlen, in: Zweifel/Beusch/Balmelli-Bauer (Hrsg.), Kommentar zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, Art. 29 N 17 f.). Der administrative Aufwand ist nicht zu unterschätzen. Im Übrigen ist die übliche Bearbeitungszeit der Rückforderungsanträge miteinzuberechnen. Abschlagsrückerstattungen werden in der Regel rascher ausbezahlt, so dass bei einem Antrag z.B. im Oktober mit einer Auszahlung im gleichen Jahr noch zu rechnen sein dürfte. Bei den ordentlichen Rückerstattungsanträgen kann es bis zur Auszahlung des Verrechnungssteuerguthabens länger dauern.

Voraussetzungen für die Rückerstattung

Es ist zu bedenken, dass die Verrechnungssteuerbeträge bei der ESTV nur unter bestimmten Voraussetzungen zurückgefordert werden können und es besteht die Gefahr, dass ein Leistungsempfänger mindestens eine nicht mehr erfüllt. Eine Rückerstattung wäre damit ausgeschlossen, womit ein Steuerrisiko besteht. Dieser Umstand ist beim Verzicht auf das Meldeverfahren zu bedenken. Für die Rückerstattung der Verrechnungssteuer muss der Leistungsempfänger folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllen:

  • Steuerliche Zugehörigkeit des Leistungsempfängers zur Schweiz;
  • er muss das sogenannte Recht zur Nutzung haben;
  • die Deklarations- bzw. Verbuchungspflicht muss eingehalten werden;
  • es muss ausgeschlossen sein, dass der Rückerstattungsanspruch infolge Zeitablauf untergegangen ist (Verwirkung);
  • es darf keine Steuerumgehung vorliegen.

Die Rückerstattungsvoraussetzungen müssen im Zeitpunkt der Fälligkeit der steuerbaren Leistung vorliegen, d.h. im Moment der Entstehung der Verrechnungssteuerforderung sowie des Rückerstattungsanspruchs (vgl. zum Ganzen Jaussi/Ghilmetti, Die eidg. Verrechnungssteuer, Band 1, 2007, S. 58 Ziff. 2.1).

Die Zugehörigkeit zur Schweiz (1) ist gegeben, wenn der Leistungsempfänger Inländer ist. Inländer ist, „wer im Inland Wohnsitz, dauernden Aufenthalt oder statutarischen Sitz hat oder als Unternehmen im inländischen Handelsregister eingetragen ist“ (vgl. Art. 9 Abs. 1 VSTG). Das Recht zur Nutzung (2) ist ein wirtschaftlicher Begriff und meint die genaue Identifikation derjenigen Person, die Leistungsempfänger und damit rückerstattungsberechtigt ist, weil sie aufgrund von Eigentum, Nutzniessung oder eines obligationenrechtlichen Anspruchs verfügungsberechtigt ist (vgl. Jaussi/Ghilmetti, Die eidg. Verrechnungssteuer, Band 1, 2007, S. 60 Ziff. 2.3). Der Verbuchungspflicht (3) ist ein Leistungsempfänger nachgekommen, wenn er die Bruttoerträge gemäss den anwendbaren Buchführungsvorschriften (Art. 957 ff. OR) in die Gewinn- und Verlustrechnung des Rechnungsjahres verbucht hat, in welchem sie fällig geworden sind. Die Verwirkung (4) des Rückerstattungsantrags tritt ein, wenn der Antrag nicht innerhalb von drei Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die steuerbare Leistung fällig geworden ist, gestellt wird (Art. 32 Abs. 1 VStG). Eine Steuerumgehung (5) liegt vor, wenn die vom Leistungsempfänger gewählte Rechtsgestaltung ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint, anzunehmen ist, dass sie missbräuchlich ist und lediglich gewählt worden ist, um Steuern einzusparen, die bei sachgerechter Ordnung geschuldet wären. Zudem muss eine effektive Steuerersparnis eintreten, wenn die Behörden des Sachverhalt so hinnehmen.

Von den genannten Voraussetzungen dürften in der Praxis die ordnungsgemässe Verbuchung und die Verwirkung des Anspruchs Probleme bereiten. Hat der Leistungsempfänger die Dividende indes korrekt verbucht und stellt er den Rückerstattungsantrag innert 3 Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in welchem die verrechnungssteuerbelastete Leistung fällig geworden ist, kann der Verzicht auf das Meldeverfahren ein wirksames Instrument für die Vermeidung von Negativzinsen sein.

Ausschluss des Verzichts?

Wenn das Meldeverfahren konzernintern regelmässig angewendet worden ist, stellt sich die Frage, ob ein plötzlicher Verzicht statthaft ist bzw. nicht ohne vorgängige Anzeige an die ESTV durchgeführt werden kann. Das Meldeverfahren ist freiwillig und muss selbst von berechtigten Leistungsempfängern nicht in Anspruch genommen werden. Den gesetzlichen Bestimmungen zum Meldeverfahren (Art. 24 ff. VStV) sowie dem VStG selbst sind keine gegenteiligen Anhaltspunkte zu entnehmen. Im Übrigen sind die Voraussetzungen für das Meldeverfahren von den beteiligen Gesellschaften bei jeder Ausschüttung zu erfüllen und die Erfüllung der Voraussetzungen durch ein Unternehmen führt nicht etwa zu einer Art „Dauerbewilligung“. Aufgrund der gesetzlichen Pflicht zur Entrichtung der Verrechnungssteuer durch die ausschüttende Gesellschaft ist das Meldeverfahren damit subsidiär. Eine Überweisung der Verrechnungssteuer durch die Leistungserbringerin impliziert gleichzeitig einen Verzicht auf das Meldeverfahren. Zudem sei angemerkt, dass aufgrund des sogenannten „Zweiphasensystems“ der Verrechnungssteuer, die ESTV erst bei der Rückerstattung der Verrechnungssteuerbeträge durch den Leistungsempfänger eine Beziehung zur Entrichtung derselben herstellt.

Akontozahlung bei der MWST

Unternehmen, die für Mehrwertsteuerzwecke registriert sind, haben der ESTV in regelmässigen Abständen (quartal- oder semesterweise) eine Mehrwertsteuerabrechnung einzureichen. Aus dieser ergibt sich entweder eine Zahllast zugunsten der ESTV oder – bei Vorsteuerüberhang – ein Guthaben der steuerpflichtigen Person. Letzteres ist bei Exportfirmen oft der Fall. Im Regelfall hat ein mehrwertsteuerpflichtiges Unternehmen jedoch wiederkehrend Zahlungen an den Bund zu leisten. Statt die MWST-Beträge quartalsweise spätestens am 60. Tag nach Ende des Quartals an die ESTV zu entrichten, besteht die Möglichkeit (zu Beginn des Jahres) eine Akontozahlung zu tätigen, die der ungefähren Zahllast für das gesamte Jahr entspricht. Dadurch wird ein unmittelbarer Geldabgang erreicht, der allenfalls dem Unternehmen erlaubt die Freigrenze bei seiner Bank zu erreichen und dadurch die Negativzinsen zu vermeiden.

Zusammenfassung

Aus steuerplanerischer Sicht stehen für ein Unternehmen unter Umständen mehrere Kanäle offen, wie dieses seine Liquidität vermindern kann. Jede der drei dargestellten Methoden ist an gewisse Bedingungen geknüpft und fordert vom Steuerpflichtigen nicht nur einen steuerplanerischen Initialaufwand, sondern nach deren Implementierung auch einen gewissen administrativen Aufwand (Überwachung bzw. Überprüfung der Akontozahlungen bei den direkten Steuern), Kontrolle der Verwirkungsfrist für die Rückforderung der Verrechnungssteuer. Des Weiteren ist bei jeder Methode zu überprüfen, ob die jeweiligen Freigrenzen bei den Banken mit diesen steuerplanerischen Massnahmen tatsächlich unterschritten werden, und wie hoch die effektive "Negativzinseinsparung" ausfällt, damit diese ins Verhältnis zum administrativen Aufwand des Steuerpflichtigen gesetzt werden kann. Mit Blick auf akute Liquiditätsengpässe ist beim Verzicht auf das Dividendenmeldeverfahren zu berücksichtigen, dass die Verrechnungssteuerbeträge für den Rest des laufenden Jahres in Bern blockiert sind es sei denn, der Leistungsempfänger mache Abschlagszahlungen geltend.

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