02.04.2019

Steuerruling: Neueste Entwicklungen und Tendenzen

Steuerrulings – der vorgängige Bescheid der Behörde über die zu erwartenden Steuerfolgen für einzelne, konkrete Sachverhalte – geraten immer wieder ins Gerede. Für Unternehmen ist es aber oft sinnvoll, ein Steuerruling einzuholen.

Von: Hans Wipfli  DruckenTeilen 

Hans Wipfli

Dr. iur. Hans Wipfli, Rechtsanwalt, MPA Universität Bern, hat Beratungserfahrung bei einer renommierten internationalen Treuhandgesellschaft und war langjähriger Herausgeber und Autor Steuerhandbücher Kantone und Bund, Steuerplanung und Steueroptimierung.

Steuerruling

Die Steuerrulings

Steuerrulings kommen immer wieder ins Gerede und haben oft in den Medien und bei der Bevölkerung ein eher negatives und fragwürdiges Image. Dazu beigetragen haben sicher auch Berichte über prominente Politiker und ihre international tätigen Konzerne oder weltweit operierende Konzerne, welche scheinbar nirgendwo Steuern bezahlen.

 

Nüchtern betrachtet gibt es gute Gründe, welche für Steuerrulings sprechen. Die Eidgenössische Finanzkontrolle (EFK) und die Eidgenössische Steuerverwaltung haben sich in jüngster Zeit mit dem Thema auseinandergesetzt.

Empfehlungen der Eidgenössischen Finanzkontrolle – auch für die Kantone relevant?

Mit Steuervorbescheiden können die steuerpflichtigen Unternehmungen und damit die Schweizer Wirtschaft von einer grösseren Rechts- und Planungssicherheit profitieren. Nach Auffassung der EFK entstehen jedoch für die zuständigen Behörden daraus gewisse Aufsichts- und Kontrollpflichten. Die EFK verlangt von den zuständigen Behörden, dass sie ihre Praxis für Vorbescheide für das interessierte Publikum und die steuerpflichtigen Personen transparent veröffentlichen. Ebenso empfiehlt die EFK den Behörden eine Verbesserung der formellen Abläufe und Zusammenarbeit im «Workflow». Zudem müssten die verschiedenen Abteilungen der ESTV bei der Beurteilung der Verrechnungspreise der internationalen Steuerausscheidungen und der Besteuerung von juristischen Personen, das insbesondere auch in Zusammenarbeit und im Zusammenwirken mit den kantonalen Veranlagungsbehörden, besser koordinieren und die Prozesse entsprechend institutionalisieren.

Rulingbegriff und -zuständigkeit

Der Begriff Steuerruling wird teilweise uneinheitlich und missverständlich ausgelegt und verstanden. Ebenso stellt sich in diesem Zusammenhang oft die Frage der Zuständigkeit. Ist nun eine kantonale Veranlagungsbehörde zuständig oder eine Abteilung der ESTV oder gar das organisatorisch ausserhalb der ESTV angesiedelte Staatssekretariat für internationale Steuerfragen? Noch schwieriger scheint die Sachlage zu werden, wenn sich die Behörden nicht austauschen, abstimmen oder sich gar in Sach- und Rechtsfragen widersprechen.

Wie nachfolgend aufgezeigt wird, stellen Steuerrulings eine schriftliche Zusicherung der Steuerverwaltung gestützt auf einen bestimmten und definierten Sachverhalt dar (sog. Realakte ohne Verfügungscharakter).

Davon zu unterscheiden sind selbstständig anfechtbare Feststellungsverfügungen, welche bei der Feststellung der Steuerpfl icht und der Steuerzugehörigkeit bei einem Aufenthalt einer Domizil nahme, bei der Gewährung einer Steuerbefreiung für juristische Personen oder bei der Festlegung des Veranlagungsorts bei einer ungewissen oder streitigen Zuständigkeit verlangt werden können.

Nach korrektem Verständnis beinhaltet ein Steuerruling die vorgängige Auskunft, Bestätigung oder Zusicherung der zuständigen Steuerverwaltung hinsichtlich der Besteuerung eines konkreten und von der steuerpflichtigen Person oder Unternehmung dargelegten Sachverhalts in einem Einzelfall. Die Konsequenz daraus ist, dass in einem nachfolgenden Veranlagungsverfahren der steuerliche Sachverhalt – wie von der steuerpflichtigen Person geschildert und von der Steuerverwaltung akzeptiert – entsprechend der «Vereinbarung » umgesetzt bzw. veranlagt wird. Damit bezweckt ein regelkonformes Steuerruling für beide Seiten gewisse Vorteile: zum einen Rechts- und Planungssicherheit und zum anderen eine Vereinfachung im Veranlagungsverfahren. Nicht zulässig sind Steuerrulings, welche gegen den Vertrauensgrundsatz und gegen rechtlich anerkannte Grundsätze verstossen. Im gleichen Kontext kann der «code of conduct», der seit 2003 bestehende Verhaltenskodex für Steuerbehörden, Steuerzahler und Steuerberater erwähnt werden.

Rechtliche Bestimmung des Rulingbegriffs

Positivrechtlich wird das Auskunftsrecht ausdrücklich im Mehrwertsteuergesetz, in Art. 69 MWSTG geregelt: «Auf schriftliche Anfragen der steuerpflichtigen Person zu den mehrwertsteuerlichen Konsequenzen eines konkret umschriebenen Sachverhaltes erteilt die ESTV innert angemessener Frist Auskunft. Die Auskunft ist für die anfragende steuerpflichtige Person und die ESTV rechtsverbindlich; sie kann auf keinen anderen Sachverhalt bezogen werden.»

Bei den Verrechnungssteuern und den Stempelabgaben haben die steuerpflichtigen Personen oder Unternehmungen wegen des Fehlens einer entsprechenden gesetzlichen Grundlage keinen Anspruch auf ein Steuerruling. In der Praxis beantwortet die ESTV Anfragen zur Mehrwertsteuer gemäss Art. 69 MWSTG, zur direkten Bundessteuer, zur Verrechnungssteuer und zur Stempelabgabe. Nach eigener Auffassung der EST geht es dabei – ausser bei der MWST – um eine gutachterliche Funktion, welche sich aus der Aufsichts- und Kontrollfunktion ableiten lässt.

Auch bei den direkten Steuern ist ein Steuerruling gesetzlich nicht vorgesehen – damit ist auch keine ausdrückliche Gesetzesbestimmung über die Zuständigkeit gegeben (BGE 141 I 161; 2C_807/2014 vom 24.08.2015, Ziff. 3.2). Die Zuständigkeit muss aus den allgemeinen Grundsätzen des Veranlagungsverfahrens abgeleitet werden. Die kantonalen Veranlagungsbehörden sind für die Veranlagung und den Bezug der direkten Bundessteuer und der kantonalen Einkommens- und Gewinnsteuer zuständig (Art. 104 DBG). Damit sind die kantonalen Veranlagungsbehörden auch für die diesbezüglichen Steuerrulings zuständig. Die ESTV nimmt dabei entsprechende Aufsichts- und Kontrollfunktionen wahr, hat ein bestimmtes Weisungsrecht und kann einzelne Veranlagungen gerichtlich anfechten (Art. 102 und 103 DBG).

Steuerrulings betreffend die Besteuerung von sogenannten Principal-Gesellschaften müssen durch die ESTV genehmigt werden. Das betrifft insbesondere die internationale Steuerausscheidung (KS Nr. 8 der ESTV vom 18.12.2001, Ziff. 5).

Notwendige Angaben zu einem Steuerruling

Es empfiehlt sich bei der Beantragung eines Steuerrulings, bei der Steuerverwaltung offen, transparent und vollständig aufzutreten. Das Verfahren soll in einem Zustand des gegenseitigen Vertrauens und konstruktiven Zusammenwirkens zwischen der steuerpflichtigen Person bzw. der Unternehmung und der Steuerverwaltung abgewickelt werden können.

Eine schriftliche Anfrage soll schriftliche Angaben zur Identität der betroffenen Personen, die Darstellung des vollständigen und detaillierten Sachverhalts, die Darstellung der eigenen steuerrechtlichen Beurteilung und einen konkreten Antrag für die steuerrechtliche Behandlung beinhalten. Vielfach können grafi sche Darstellungen von Strukturen, Abläufen und Prozessen oder Organigramme für das Verständnis und die Schilderung des Sachverhalts und das allgemeine Verständnis von vielfach komplexen Strukturen und Abläufen dienlich sein.

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Wirkung von Steuerrulings

Ein nach den Grundsätzen der Transparenz und des Vertrauensgrundsatzes entstandenes Steuerruling hat in den kommenden Veranlagungen beidseitige Verbindlichkeit (das betrifft sog. andauernde, nicht einmalige Sachverhalte). Bei einer Änderung der rechtlichen Grundlagen, bei einer Änderung der Rechtsprechung oder bei einer Änderung der Veranlagungspraxis kann die Verbindlichkeit dahinfallen.

Beim Eintreten einer Praxisänderung bleiben genehmigte Rulings für bereits erfolgte Dispositionen bestehen. Soweit keine Dispositionen getroffen worden sind, kann die Steuerverwaltung das Ruling schriftlich widerrufen. Nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist jeweils eine angemessene Übergangsfrist für die Anpassung der Strukturen und Abläufe zu gewähren (BGE 141 I 161; 2C_807/2014 vom 24.8.2015, Ziff. 5.2).

Bei einer Änderung der rechtlichen Grundlagen kann die Wirkung eines Rulings unmittelbar, sofort und direkt betroffen sein. Auch eine massgebende Änderung des (vereinbarten und abgesprochenen) Sachverhaltes, welcher einem Steuerruling zugrunde liegt, kann zu einer Unwirksamkeit des Rulings führen.

Unter besonderen Voraussetzungen können auch «unrichtige Zusicherungen» der Steuerverwaltung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben und der bundesgerichtlichen Rechtsprechung Rechtswirkung entfalten (Schutz des Vertrauens in behördliche Auskünfte; BGE 131 V 472 E. 5), wenn

  • die Behörde ohne Vorbehalt eine Auskunft in Bezug auf einen konkreten, korrekt und vollständig dargelegten Sachverhalt erteilt;
  • die Behörde für die entsprechende Auskunftserteilung zuständig war und die anfragende Person das auch tatsächlich annehmen durfte;
  • die steuerpflichtige Person die Unrichtigkeit der Auskunft nicht ohne Weiteres hat erkennen können;
  • die Person im Vertrauen auf die Auskunft Dispositionen ergriffen hat, welche nicht ohne Nachteil wieder rückgängig gemacht werden können;
  • die gesetzliche Grundlage seit der Auskunftserteilung keine Änderung erfahren hat und
  • der Schutz des Vertrauens in die unrichtige Auskunft höher zu gewichten ist als das Interesse an einer richtigen Rechtsanwendung.

An dieser Stelle ist ausdrücklich darauf hinzuweisen, dass sich aus dem spontanen oder automatischen Informationsaustausch (AIA) (Amtshilfeübereinkommen, SR 0.652.1, in Kraft seit 1.1.2017) Konsequenzen für bestehende Steuerrulings ergeben können. Es wird deshalb empfohlen, bei der Überprüfung von bestehenden Vereinbarungen diesem Umstand ein besonderes Augenmerk zu geben.

Transparente und widerspruchsfreie Regelung der Prozesse und Abläufe

Ein Steuerruling kann sich jeweils nur auf die betreffende Zuständigkeit der jeweiligen Behörde – kantonale Veranlagungsbehörden der direkten Steuern nur Einkommens- und Gewinnsteuern von Bund und Kanton – beziehen.

Die Rechtsabteilung der HA MWST beschäftigt sich mit Fragen der Steuerpflicht, dem Ort der Lieferung, der MWST unterliegend, Steuersätzen und der Archivierung von Belegen; bei der Abteilung Erhebung geht es um Zuschüsse und Sanierungen; bei der Abteilung Rückerstattung um die Rückerstattung der Verrechnungssteuer im ausländischen Verhältnis, um das Meldeverfahren und um die Altreserven-Problematik; bei der Abteilung externe Prüfung geht es um Umstrukturierungstatbestände, Kapitalausstattung, Bewertung und Verrechnungspreise; bei der Abteilung Aufsicht Kantone um indirekte Teilliquidationen, Umstrukturierungstatbestände, Sitzverlegung, Principal-Gesellschaften mitsamt Steuerausscheidungen und bei der Rechtsabteilung DVS um Produkte der Säulen 3a und 3b und Mitarbeiterbeteiligungen.

Sind andere Steuerarten von einem Sachverhalt betroffen wie beispielsweise Grundstückgewinn und Handänderungssteuer, so muss jeweils ein separates Verfahren angestrengt werden. In solchen Fällen kann es eine Hauptaufgabe der involvierten Beratenden sein, die verschiedenen Verfahren zu koordinieren und die verschiedenen notwendigen Behörden und Parteien an einen «Verhandlungs»-Tisch zu bringen.

Auf Stufe Bund (bzw. vermutlich auch auf Stufe Kanton und Gemeinden) sind die an einem Vorbescheids- oder Veranlagungsverfahren beteiligten Verwaltungseinheiten verpflichtet, sich miteinander auszutauschen, abzustimmen und damit verwaltungsinterne Widersprüche oder uneinheitliches Vorgehen zu vermeiden. Im Rahmen des Vertrauensgrundsatzes kann in diesem Zusammenhang von einer funktionierenden und in sich kohärenten Verwaltung – auf Stufe Bund und Kanton – ausgegangen werden.

Die Abläufe und Prozesse müssen von der Verwaltung nachvollziehbar, transparent und widerspruchsfrei reguliert, dargestellt und publiziert werden. Der Eingang von Anfragen muss kanalisiert und administrativ lückenlos und einheitlich betreut, abgewickelt und kontrolliert (im Sinne eines Controllings) werden.

Zusammenfassung und Erkenntnisse

  • Steuerrulings, welche in einem korrekten und regelkonformen Verfahren entstanden sind, bringen für die steuerpflichtigen Personen und Unternehmungen Planungs- und Rechtssicherheit und für die Steuerbehörden in den nachfolgenden Veranlagungsverfahren Vereinfachungen und Transparenz.
  • Formelle Aspekte wie etwa die Beachtung der Zuständigkeit der betroffenen kantonalen Veranlagungsbehörden oder der verschiedenen Bundesbehörden, der vollständige Inhalt des Antrags, die Darlegung der Steuerfolgen aus eigener Perspektive und die Einhaltung des Vertrauensgrundsatzes sind sehr wichtig.
  • Die Steuerbehörden von Bund und Kantonen müssen ihre Verfahrensregeln für Steuerrulings klar und transparent darstellen. Sie müssen dieses Verfahren intern institutionalisieren, abstimmen und koordinieren. Die steuerpflichtigen Personen und Unternehmungen haben einen Anspruch auf inhaltlich widerspruchsfreie, einheitliche und rechtskonforme Vereinbarungen.
  • Bestehende Steuerrulings müssen periodisch überprüft werden, ob deren Voraussetzungen (Sachverhalt, Veranlagungspraxis, rechtliche Grundlagen etc.) auch inskünftig noch gegeben sind.

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