19.05.2015

Emissionsabgabe: Ausgelöst durch Sanierung?

Sachverhalt: Die X AG hat eine Tochtergesellschaft Y AG. Im Jahr 2012 wurde bei der Y AG eine Kapitaleinlagereserve von CHF 11 Mio. der X AG auf einem separaten Konto eingebucht und mit dem Formular 170 an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) gemeldet. Anfang 2015 wird die Y AG sanierungsbedürftig. In der Folge beschliesst die Generalversammlung am 28.2.2015 einen Kapitalschnitt. Das bestehende Kapital wird von CHF 2 Mio. auf null herabgesetzt und gleichzeitig wieder auf CHF 25 Mio. erhöht. Die Kapitalerhöhung wird öffentlich beurkundet und am 10.3.2015 im Handelsregister eingetragen. Bei der Verbuchung des Sanierungsbetrages wird lediglich ein Teil der bestehenden Verluste mit der Kapitaleinagereserve von CHF 11 Mio. verrechnet und Aktienkapital von CHF 25 Mio. gebildet. Welche Steuerfolgen ergeben sich?

Von: Dr. Alain Villard   Drucken Teilen   Kommentieren  

Dr. Alain Villard, EMBA Taxation

Dr. Alain Villard, EMBA Taxation, ist seit Mai 2018 als Steuerspezialist bei der ATAG Advokaten AG angestellt und war früher 6 Jahre ist als Konzernsteuerberater tätig. Seine Tätigkeitsbereiche umfassen das Mehrwertsteuerrecht, das Unternehmenssteuerrecht, das Steuerverfahrensrecht und das internationale Steuerrecht sowie auch das Verrechnungssteuer-, das Stempelabgabe-, das Grundstückgewinnsteuer- und das Einkommenssteuerrecht. Berufsbegleitend absolvierte er einen EMBA im Steuerrecht. Seit 2014 ist er Prüfungssteller bei den Diplomarbeiten der Steuerexpertenprüfungen. Seit 2017 ist er Mitherausgeber und Autor des Praxiskommentars zum Basler Steuergesetz.

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Emissionsabgabe

Gesetzliche Grundlagen

Für den vorliegenden Sachverhalt sind das Bundesgesetz über die Stempelabgaben (StG; SR 641.10 vom 27.6.1973), die dazugehörende Verordnung (StV; SR 641.101 vom 3.12.1973) sowie das Kreisschreiben 32 vom 23.12.2010 (Sanierung von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften) zu konsultieren.

 

Entstehung der Abgabeforderung

Gemäss Art. 5 Abs. 1 lit. a StG löst die Erhöhung des Gesellschaftskapitals die Emissionsabgabe aus. Die Kapitalerhöhung wurde am 28. Februar 2015 im Handelsregister eingetragen. Art. 7 Abs. 1 lit. a StG bestimmt, dass die Abgabeforderung bei Kapitalerhöhungen im Zeitpunkt ihrer Eintragung im Handelsregister entsteht.

Höhe der Abgabeforderung

Freigrenze

Der Gesetzgeber hat Sanierungen abgaberechtlich privilegiert, indem er eine Freigrenze von CHF 10 Mio. gewährt (Art. 6 Abs. 1 lit. k StG). Nachfolgende Voraussetzungen sind indes bei der Inanspruchnahme der Freigrenze zu beachten:

  • Es muss eine offene oder stille Sanierung vorliegen. Offen ist eine Sanierung dann, wenn das Grundkapital herab- und anschliessend wieder heraufgesetzt wird. Die stille Sanierung ist ein Zuschuss an die bedürftige Gesellschaft um Verluste zu tilgen. Der Unterschied zur offenen Sanierung besteht darin, dass die Kapitalerhöhung im Handelsregister eingetragen wird, was beim Zuschuss nicht der Fall ist.
  • Verluste: Bestehende Verluste müssen zwingend ganz oder teilweise beseitigt werden;
  • Der Freibetrag ist einmalig, d.h. während der Lebensdauer eines Unternehmens kann die CHF 10 Mio. Freigrenze nur einmal, dafür aber in mehreren Tranchen in Anspruch genommen werden (vgl. KS 32 Ziff. 3.3.2).

Anwendung der Freigrenze in casu?

Wird ein Sanierungsbeitrag beschlossen, muss in einem zweiten Schritt geprüft werden, wie dieser verwendet werden soll. Die Verbuchung des Sanierungsbeitrages ist ausschlaggebend. Es müssen sämtliche Verluste der sanierten Gesellschaft beseitigt werden. Im vorliegenden Fall strebte die X AG eine bestimmte Höhe des Aktienkapitals, weshalb der gesamte Sanierungsbeitrag von CHF 25 Mio. als Aktienkapital eingebucht, und lediglich die Kapitaleinlagereserven von CHF 11 Mio. mit Verlusten verrechnet wurden. Es blieben aber noch Verluste übrig. Damit ist eine wesentliche Voraussetzung für die Anwendung der Freigrenze nicht gegeben.

Die Emissionsabgabe ich eine Rechtsverkehrssteuer. Sie wird durch einen Rechtsakt – in casu der Kapitalerhöhung – ausgelöst. Eine spätere Verrechnung der Verluste mit einem zusätzlichen Zuschuss der X AG oder allfälligen Reserven, hebt die bereits entstandene Emissionsabgabeforderung nicht mehr auf.

Erlass der Abgabe

Voraussetzungen

Art. 12 StG regelt der Erlass der Emissionsabgabe. Gemäss aktueller Rechtsprechung und Praxis der ESTV müssen folgende Voraussetzungen für einen Erlass der Emissionsabgabe erfüllt sein (vgl. Ziff. 3.3.3 KS 2010):

  • Durch die Sanierung müssen Verluste beseitigt werden (eine gewöhnliche Kapitalerhöhung stellt keine Sanierungsmassnahme im Sinn von Art. 6 Abs. 1 lit. k StG dar; vorbehalten bleibt eine restliche Freigrenze nach Art. 6 Abs. 1 lit. h StG);
  • die Sanierung muss nachhaltig sein, d.h. der verbleibende Verlust darf das Grundkapital nicht mehr übersteigen;
  • es dürfen keine Reserven (offene oder stille) mehr bestehen;
  • die betreffende Gesellschaft muss vor der Sanierung mit genügend Eigenkapital ausgestattet gewesen sein. Das erforderliche Mindestkapital ist nach den für verdeckte Eigenkapital (Art. 65 und 75 DBG) bei Kapitalgesellschaften und Genossenschaften aufgeführten Ansätzen zu berechnen (Differenz zwischen 100% und den maximal zulässigen fremden Mitteln; vgl. KS 6 vom 6. Juni 1997). Als Grundlage werden in der Regel die letzten drei Jahresrechnungen vor der Sanierung herangezogen. Der sich ergebende Mittelwert ist dem der Emissionsabgabe grundsätzlich unterworfenen Eigenkapital (Emissionsabgabe entrichtet oder befreit infolge Umstrukturierung) im betreffenden Zeitraum gegenüberzustellen. Den Nachweis hat die abgabepflichtige Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft zu erbringen;
  • es darf keine Übersanierung vorliegen (Bildung von offenen und/oder stillen Reserven, die insgesamt den ausgebuchten Verlustvortrag übersteigen);
  • die ausgewiesenen Verluste, das heisst die Sanierungsbedürftigkeit, nicht auf die Vornahme von verdeckten Gewinnausschüttungen zurückzuführen sind;
  • die Gesellschaft im Zeitpunkt der Sanierung nicht inaktiv, das heisst wirtschaftlich liquidiert war;
  • die Gesellschaft ihre Tätigkeit nach der Sanierung weiterführt;
  • die Gesellschaft sich nicht in Nachlassliquidation oder in Konkurs befindet.

Vorhandene Verluste

Die erste Voraussetzung für den Erlass der Emissionsabgabe ist die Beseitigung der Verluste durch die Sanierung. In casu sind gerade solche stehen gelassen worden und es hat lediglich eine Kapitalerhöhung stattgefunden. Die Prüfung der übrigen Voraussetzungen ist damit obsolet, ein Erlass der Emissionsabgabe kommt damit nicht in Frage.

Berechnung der Emissionsabgabe

Die Emissionsabgabe beträgt gemäss Art. 8 Abs. 1 lit. a StG 1% und berechnet sich wie folgt:

Kapitalerhöhungsbetrag CHF 25 000 000
./. bestehendes Aktienkapital CHF 2 000 000 (auf das bestehende AK wurde die EA bereits abgeliefert)
abgabepflichtiger Betrag CHF 23 000 000
EA CHF 230 000

Fristen

Die Kapitalerhöhung erfordert einen Beschluss der Generalversammlung. Der Beschluss ist öffentlich zu beurkunden und innert drei Monaten im Handelsregister zu publizieren (Art. 650 Abs. 2 u. 3 OR). 30 Tage nach Ablauf des jeweiligen Quartals, in welchem die Kapitalerhöhung im Handelsregister eingetragen wurde, muss der ESTV unaufgefordert das Formular 3 im Namen derjenigen Gesellschaft übermittelt werden, deren Kapital erhöht worden ist (vgl. dazu die Arbeitshilfe X; Form. 3).

Die Kapitalerhöhung wurde am 10.3.2015 im Handelsregister eingetragen. Das Formular 3 muss also gemäss Art. 9 Abs. 2 StV bis am 30.4.2015 der ESTV eingereicht und der entsprechende Emissionsabgabebetrag entrichtet werden. Ansonsten fallen Verzugszinsen an.

Schlussbemerkungen

Beschliesst die Generalversammlung einer Gesellschaft einen Sanierungsbeitrag in Form einer Kapitalerhöhung mit Kapitalschnitt ist zur Reduktion bzw. Vermeidung der Emissionsabgabe darauf zu achten, dass die Sanierung nachhaltig ist. Es müssen sämtliche Verluste beseitigt werden. Nebst der Freigrenze von CHF 10 Mio. kann zusätzlich – bei Erfüllung der übrigen Voraussetzungen – ein Erlass der Emissionsabgabe gemäss Art. 12 StG beantragt werden.

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