14.08.2019

Kreisschreiben Nr. 5: Immobilien und deren Behandlung im Rahmen von ausgewählten Umstrukturierungen

Das Bundesgesetz vom 3. Oktober 2003 über Fusion, Spaltung, Umwandlung und Vermögensübertragung (Fusionsgesetz; FusG) regelt die zivilrechtlichen Möglichkeiten und Erfordernisse sowie die steuerrechtlichen Folgen von Umstrukturierungen auf der Unternehmensebene (Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit, Gewinnsteuer, Verrechnungssteuer und Stempelabgaben). Nicht alle mit dem FusG eingeführten zivilrechtlichen Vorgänge sind steuerneutral. Kreisschreiben Nr. 5 der ESTV informiert über die Steuerfolgen für die Inhaber von Beteiligungsrechten von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften im Privatvermögen. Dieser Artikel gibt einen Überblick über die Behandlung von Immobilien bei Umstrukturierungen.

Von: Thomas Kunz  DruckenTeilen 

Thomas Kunz, dipl. Steuerexperte, dipl. Controller SIB

Thomas Kunz ist Partner der T+R AG in Gümligen (www.t-r.ch). Sein Beratungsschwerpunkt befindet sich im Unternehmenssteuerrecht und umfasst die Bereiche Steueroptimierungen, M&A, Sanierungen und Umstrukturierungen. Weiter ist er als Dozent und Publizist tätig.

Kreisschreiben Nr. 5

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Es geht in diesem Zusammenhang insbesondere um die Frage, wann Grundeigentum entweder einen Betrieb oder Teilbetrieb darstellt oder als betriebliches Anlagevermögen qualifiziert werden kann. Es darf vorweggenommen werden, dass Fusionen in dieser Beziehung grundsätzlich problemlos sind. Das heisst, die diesbezüglichen steuerlichen Fragestellungen konzentrieren sich auf die folgenden Umstrukturierungsarten:

  • Umwandlungen (zum Beispiel Personenunternehmung und Aktiengesellschaft); siehe Ziffer 3.2.2.3 des Kreisschreibens Nr. 5 der ESTV (Umschreibung der Rahmenbedingungen, unter welchen ein Immobilienkomplex als Betrieb qualifiziert werden kann)
  • Spaltungen (Ziffer 4.3.2.8 von Kreisschreiben Nr. 5 = Umschreibung der Voraussetzungen für die Qualifikation als Betrieb bzw. Teilbetrieb)
  • Ausgliederungen (Umschreibung Betrieb/Teilbetrieb in Ziffer 4.4.1.2.5 und des betrieblichen Anlagevermögens in Ziffer 4.4.1.2.6 des Kreisschreibens Nr. 5)
  • Übertrag zwischen inländischen Konzerngesellschaften (Betrieb/Teilbetrieb in Ziffer 4.5.2.10 und betriebliches Anlagevermögen in Ziffer 4.5.2.11 des Kreisschreibens Nr. 5).

Hier gelangen Sie zum  Kreisschreiben Nr. 5 vom 1. Juni 2004.

Aus dieser Zusammenstellung ergibt sich folgendes:

  • für die Steuerneutralität einer Umwandlung sowie einer Spaltung genügt die Qualifikation als betriebliches Anlagevermögen nicht, sondern es braucht zwingend einen Betrieb oder einen Teilbetrieb
  • bei der Ausgliederung und der Übertragung zwischen inländischen Konzerngesellschaften ist es für die Steuerneutralität ausreichend, wenn ein zu übertragender Gegenstand als betriebliches Anlagevermögen qualifiziert werden kann (es braucht sich mit anderen Worten nicht zwingend um einen Betrieb oder Teilbetrieb zu handeln).

Im Zusammenhang mit Umstrukturierungen und Immobilien sind die folgenden Feststellungen besonders hervorzuheben:

  • für die steuerliche Beurteilung ist die Art und Weise des zivilrechtlichen Vollzugs der Umstrukturierung nicht massgebend. Entscheidend ist vielmehr eine wirtschaftliche Betrachtungsweise, d.h. die Gegenüberstellung der Ausgangslage und des Endresultats der Transaktion (siehe beispielsweise Ziffer 4.5.1 des Kreisschreibens Nr. 5 der ESTV).
  • für die Qualifikation als betriebliches Anlagevermögen ist die Sicht der übernehmenden Gesellschaft massgebend. Es ist somit erforderlich, dass die übernehmende inländische Gesellschaft nach der Übertragung einen Betrieb weiterführt (siehe beispielsweise Ziffer 4.5.2.11 Absatz 2 des Kreisschreibens Nr. 5). Mit anderen Worten genügt es nicht, wenn die Immobilie bei der übertragenden Gesellschaft betriebliches Anlagevermögen darstellte, sondern sie muss es bei der übernehmenden Gesellschaft sein, um steuerneutral übertragen werden zu können. Wenn die übernehmende Gesellschaft anschliessend nur diese eine Immobilie hält, dann stellt sie grundsätzlich nicht betriebliches Anlagevermögen, sondern Kapitalanlagevermögen dar, womit eine steuerneutrale Übertragung grundsätzlich nicht in Frage kommt.
  • Grundeigentum und Betrieb lassen sich in aller Regel schlecht steuerneutral trennen bzw. spalten. Steuerneutralität ist nur erhältlich, wenn der Immobilienkomplex dermassen gross und entsprechend organisiert und strukturiert ist, dass er selber als (Immobilien-) Betrieb qualifiziert werden kann (siehe Ziffer 4.3.2.8 des Kreisschreibens Nr. 5). Unter dem Dach einer Holdinggesellschaft – via Übertragung zwischen inländischen Konzerngesellschaften – lässt sich eine solche Trennung jedoch relativ leicht steuerneutral vollziehen. Diesfalls belässt man das Grundeigentum in der bisherigen Gesellschaft und überträgt den Betrieb auf eine neugegründete (Schwester-) Gesellschaft. Für diesen Fall ist in Ziffer 4.5.2.10 des Kreisschreibens Nr. 5 explizit festgehalten, dass es im Gegensatz zur Spaltung nicht erforderlich ist, dass nach der so vollzogenen Transaktion bei der übertragenden inländischen Konzerngesellschaft ein Betrieb verbleibt.

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