03.11.2015

Personenunternehmen: Deren Besteuerung im Vergleich zur Besteuerung bei Kapitalgesellschaften

Steuern und Sozialversicherungsbeiträge stellen für eine Unternehmung einen beträchtlichen Kostenblock dar. Die Unternehmer müssen deshalb bestrebt sein, diese Belastungen so gering wie möglich zu halten. Um dieses Ziel zu erreichen, muss zwangsläufig geprüft werden, ob und in welchem Ausmass die Rechtsform, über die eine unternehmerische Tätigkeit ausgeübt wird, von Bedeutung ist. Die Frage ist regelmässig, ob über ein Personenunternehmen (Einzelunternehmen, Kollektiv- oder Kommanditgesellschaft) oder eine Kapitalgesellschaft (AG oder GmbH) operiert werden soll.

Von: Mathias Josi, Thomas Kunz   Drucken Teilen   Kommentieren  

Mathias Josi, Fürsprecher, dipl. Steuerexperte

Mathias Josi ist Vizedirektor der T+R AG in Gümligen (www.t-r.ch). Seine Beratungsschwerpunkte sind das nationale und internationale Steuerrecht, M&A sowie das Gesellschafts- und Vertragsrecht. Er verfügt über ein grosses Netzwerk für internationale Steuerberatung.

Thomas Kunz, dipl. Steuerexperte, dipl. Controller SIB

Thomas Kunz ist Partner der T+R AG in Gümligen (www.t-r.ch). Sein Beratungsschwerpunkt befindet sich im Unternehmenssteuerrecht und umfasst die Bereiche Steueroptimierungen, M&A, Sanierungen und Umstrukturierungen. Weiter ist er als Dozent und Publizist tätig.

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Personenunternehmen

Seit der Einführung der Teilbesteuerung von Dividenden und geldwerten Leistungen stellt sich diese Frage betreffend Rechtsform vermehrt auch wieder im privaten Bereich. Beispielsweise vor dem Erwerb einer privaten Immobilie muss sich eine Privatperson unter anderem auch mit den folgenden Optionen auseinandersetzen:

  • Soll das Grundeigentum Privat erworben werden?
  • Oder soll für die Abwicklung des Kaufs eine dafür bestimmte und gegründete Aktiengesellschaft eingeschaltet werden?

Diese das Privatvermögen betreffende Frage ist auch deshalb von sehr grosser Bedeutung, weil eine sich einmal im Privatvermögen befindliche Immobilie später in aller Regel nicht mehr ohne Steuerfolgen auf eine Kapitalgesellschaft übertragen werden kann (Grundstückgewinnsteuer auf dem Wertzuwachs, Handänderungssteuer). Für eine steuerneutrale Umwandlung in eine Kapitalgesellschaft fehlt es einer einzelnen Liegenschaft nämlich am dafür notwendigen Prädikat eines Betriebs- oder Teilbetriebs. Somit ist der Entscheid für die eine oder die andere Variante zwangsläufig vor dem Kauf zu fällen und zwar in Abwägung aller Vor- und Nachteile und unter Berücksichtigung der konkreten Ziele, Bedürfnisse und Wünsche der Eigentümerschaft (auch mittel- und langfristig).

Besteuerung von Einzelunternehmen und Personengesellschaften

Einzelunternehmen, Kollektiv- und Kommanditgesellschaften sind nicht selber Steuersubjekte bzw. nicht selber steuerpflichtig. Jeder Einzelunternehmer und jeder Gesellschafter von Kollektiv- und Kommanditgesellschaften wird als Selbständigerwerbender qualifiziert. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2 DBG). Der Selbständigerwerbende versteuert sein Privat- und Geschäftseinkommen sowie Privat- und Geschäftsvermögen als Ganzes und nicht getrennt (steuerliche Transparenz).

Für Einzelunternehmer und Personengesellschafter setzt sich das Einkommen aus allen Bezügen aus dem Unternehmen (Gewinn, Lohn, Zins) sowie dem übrigen Einkommen zusammen. Als Selbständigerwerbender muss er als solcher selber und alleine seiner AHV-Beitragspflicht nachkommen. Zentral ist sodann, dass Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Geschäftsvermögen ebenfalls der Einkommenssteuer sowie der AHV-Beitragspflicht unterliegen. Als natürliche Personen müssen sie dieses Gesamteinkommen beim Bund, beim Kanton und bei der Gemeinde versteuern. Auf der anderen Seite können allfällige (erlittene und/oder drohende) Verluste aus dem Geschäft mit dem übrigen Einkommen verrechnet werden.

Zur Ermittlung des Reineinkommens werden bei selbständiger Erwerbstätigkeit die geschäfts- bzw. berufsmässig begründeten Kosten zum Abzug zugelassen. Das betrifft auch Abschreibungen (Art. 28 DBG) sowie Wertberichtigungen und Rückstellungen (Art. 29 DBG) für eingetretene sowie absehbare Wertverminderungen und Verluste auf Geschäftsvermögen.

Verluste aus einer selbstständigen Erwerbstätigkeit können innerhalb der gleichen Steuerperiode mit übrigem Einkommen (auch mit demjenigen des Ehepartners) verrechnet werden. Verbleibende Verluste aus sieben vorangegangenen Geschäftsjahren können – an sich gleich wie bei Kapitalgesellschaften – in den Folgeperioden in Abzug gebracht werden (Art. 31 DBG).

Die bezahlten Steuern können Einzelunternehmer oder Personengesellschafter allerdings weder beim Bund noch in den Kantonen vom steuerbaren Reingewinn in Abzug bringen (Art. 34 Buchst. e DBG), dies im Gegensatz zu Kapitalgesellschaften.

Das Privat- und Geschäftsvermögen von Einzelunternehmern und Personengesellschaftern unterliegt den kantonalen und kommunalen Vermögenssteuern (der Bund erhebt keine Vermögenssteuer). Das gilt auch für Kollektiv- und Kommanditgesellschaften, bei denen jeder Gesellschafter seinen Anteil am Einkommen und Vermögen persönlich versteuert.

Abgrenzung zum Privataufwand: Praktisch bedeutsam ist, dass private Ausgaben und geschäftliche Auslagen klar getrennt werden. So dürfen zum Beispiel Kosten im Zusammenhang mit privaten Booten oder Autos nicht dem Geschäft belastet werden, wenn sie einzig privaten Zwecken dienen. Gleichermassen ist etwa im Bereich Hotel-, Restaurant- und Reiseauslagen zu verfahren: Zweck und die Namen allenfalls eingeladener Geschäftspartner sind bei Bedarf zu belegen. Generell gilt, dass sämtliche Kosten, die als geschäftsmässig begründet geltend gemacht werden, mit geeigneten Belegen nachgewiesen werden müssen.

Hinweis

Sehr oft erweisen sich auf den ersten Blick rein private Kosten bei genauerer Betrachtung zumindest teilweise als geschäftsmässig begründet. Wenn der Selbständigerwerbende immer wieder und nachweisbar bestehende und/oder potentielle Geschäftskunden auf seiner privaten Jacht begrüsst und beherbergt, dann können die entsprechenden Kosten grundsätzlich dem Geschäft belastet werden, weil sie eben geschäftlich motiviert sind.

Folgerung

Die Rechtsformwahl ist Gegenstand der strategischen Steueroptimierung. Der Entscheid über die optimale Rechtsform ist im Einzelfall unter Berücksichtigung konkreter Steuerbelastungsvergleiche (Belastung insgesamt durch Steuern und Sozialversicherungsabgaben) zu fällen. Seit der Einführung der Teilbesteuerung von Dividenden ist in der Tendenz festzustellen, dass eine Annäherung an den Grundsatz der rechtsformunabhängigen Besteuerung stattgefunden hat.

In Kantonen, welche Dividenden und geldwerte Leistungen sehr stark entlasten (wie zum Beispiel SZ mit 75 % und GL mit sogar 80 %) lässt sich feststellen, dass Kapitalgesellschaften im Vergleich zu Personenunternehmen deutliche Steuervorteile aufweisen. Dies jedoch selbstverständlich nur dann, wenn der Inhaber der Unternehmung auch seinen Wohnsitz in einem solchen Kanton hat. Diese Feststellung rüttelt am Grundsatz, wonach unternehmerische Ergebnisse unabhängig von der gewählten Rechtsform gleich oder zumindest ähnlich besteuert werden sollen (rechtsformunabhängige Besteuerung).

Übersicht Besteuerung Personenunternehmen / Kapitalgesellschaften

RechtsformEinzelunternehmenKollektiv- und Kommandit-gesellschaft

Steuersubjekt

(Person, von der die
Steuer erhoben wird)

InhaberJeder Gesellschafter

Steuerobjekt

(Gegenstand, auf dem
die Steuer erhoben wird)

Einkommen und Kapitalgewinne
aus Geschäftsvermögen

Vermögen (Geschäft/Privat)

übriges Einkommen

Einkommensanteil und Kapitalgewinne
aus Geschäftsvermögen

+ Vermögensanteil
an Personengesellschaft

- übriges Einkommen

+ Vermögen (Privat)

Zuteilungsnormen

(Wo wird was besteuert)

Ort des Einzelunternehmens:

- Gewinn Einzelunternehmen

- Geschäftsvermögen Ort des Wohnsitzes:

- Einkommen (privat)

- Privatvermögen

Ort der Personengesellschaft:

- anteiliger Gewinn und Zins

- anteiliges Vermögen Ort des Wohnsitzes:

- Einkommen (privat)

- Privatvermögen

Steuerhoheit

(Recht, eine Steuer zu
erheben)

Bund

Kanton

Gemeinde

Bund

Kanton

Gemeinde

 

 

RechtsformAGGmbH

Steuersubjekt

(Person, von der dieSteuer erhoben wird)

a) Gesellschaft

b) Aktionär

a) Gesellschaft

b) Gesellschafter

Steuerobjekt

(Gegenstand, auf demdie Steuer erhoben wird)

a) Gewinn, Eigenkapital

b) Einkommen (Dividenden,geldwerte Leistungen)

+ Vermögen (Aktien)

a) Gewinn, Eigenkapital

b) Einkommen (Dividenden,geldwerte Leistungen)

+ Vermögen (Stammeinlage)

Zuteilungsnormen

(Wo wird was besteuert)

a) Ort des Geschäftssitzes:

- Gewinn

- Eigenkapital

b) Ort des Wohnsitzes:

- Einkommen

- Vermögen

a) Ort des Geschäftssitzes:

- Gewinn

- Eigenkapital

b) Ort des Wohnsitzes:

- Einkommen

- Vermögen

Steuerhoheit

(Recht, eine Steuer zuerheben)

Bund

Kanton

Gemeinde

Bund

Kanton

Gemeinde

Wechsel der Rechtsform: von Personenunternehmen in Kapitalgesellschaft

Unter gewissen Voraussetzungen lässt sich ein Personenunternehmen ohne jegliche Steuerfolgen in eine Kapitalgesellschaft umwandeln (Art. 19 DBG). Die zentralen Bedingungen dafür präsentieren sich wie folgt:

  • Fortbestand Steuerpflicht in der Schweiz
  • Vollzug der Transaktion zu den für die Einkommenssteuer massgeblichen Werten (Buchwertprinzip)
  • Übertragung eines Betriebs oder eines Teilbetriebs
  • Während einer Sperrfrist von 5 Jahren keine Veräusserung der (neuen) Beteiligungsrechte zu einem über dem übertragenen steuerlichen Eigenkapital liegenden Preis.

Hinweis Nr. 1:

Eine allfällige einkommenssteuerliche Abrechnung von stillen Reserven von Personenunternehmen (zum Beispiel wegen Verletzung des Buchwertprinzips oder der Sperrfrist) führt dazu, dass die juristische Person entsprechende, als Gewinn versteuerte stille Reserven geltend machen. Es gibt sogar Konstellationen, bei denen man sich ernsthaft mit der Frage auseinandersetzen muss, ob man die Steuerneutralität der Umwandlung überhaupt in Anspruch nehmen will oder nicht. Es gibt immer wieder Fälle, in denen sich eine Abrechnung anlässlich der Umwandlung lohnen kann.

Hinweis Nr. 2:

Die erwähnte Sperrfrist von 5 Jahren macht eine rechtzeitige Steuerplanung unabdingbar. Immer wieder stösst man auf verkaufsbereite Inhaber von Personenunternehmen, die zur Kenntnis nehmen müssen, dass ihnen eine steueroptimierte Veräusserung ihrer Unternehmung verwehrt ist. Oder die zuerst eine Umwandlung in eine Aktiengesellschaft vornehmen und dann die fünfjährige Sperrfrist absitzen müssen, bevor sie die Aktien aus dem Privatvermögen steuerfrei verkaufen können. Dabei ist jedoch auch zu beachten, dass das Leid der einen Person der anderen Freude verschafft:

  • Beim Verkauf einer Personenunternehmung muss der Verkäufer auf den realisierten stillen Reserven Einkommenssteuern bezahlen. Der Käufer hat hierbei jedoch den Vorteil, dass er die gekauften Aktiven und Passiven zum Verkehrswert in den Büchern und damit entsprechendes Abschreibungssubstrat gefunden hat.
  • Werden hingegen die Aktien einer Gesellschaft verkauft, dann realisiert der Verkäufer grundsätzlich einen privaten Kapitalgewinn. Die auf der Stufe der Gesellschaft vorhandenen stillen Reserven werden nicht tangiert und die darauf lastenden latenten Steuern bleiben latent (und sind im Rahmen der Kaufpreisfindung zu berücksichtigen).

Oftmals ist es – je nach bestehenden Kräften von Angebot und Nachfrage – möglich, die unterschiedlichen Steuerfolgen bei der Bestimmung des Kaufpreises ebenfalls zu berücksichtigen.

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