04.01.2017

Steuerneutralitätsvoraussetzungen: Liste der Informationen nach Steuerarten für sämtliche Umstrukturierungsformen

Generell und für sämtliche Umstrukturierungsarten wird aus steuerlicher Optik stets vorausgesetzt, dass erstens die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und zweitens die Übertragung von Aktiven und Passiven zu den steuerlich relevanten Buchwerten geschieht. Darüber hinaus ist im Einzelfall und nach Steuertypus zu definieren, welche Art von Umstrukturierung vorliegt (Fusion, Umwandlung, Spaltung usw.), damit gegebenenfalls die spezifischen weiteren Voraussetzungen zur Steuerneutralität geprüft werden können.

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Steuerneutralitätsvoraussetzungen

Übersicht der Steuerarten

Die nachfolgende Übersicht gliedert sich nach Steuerarten und erwähnt insbesondere unter der Einkommens- und Gewinnsteuer die verschiedenen bzw. bedeutenden Umstrukturierungsmöglichkeiten.

Einkommenssteuer

Die gesetzlichen Regelungen für die betroffenen natürlichen Personen finden sich in den Art. 19 Abs. 1 und 2 DBG bzw. Art. 8 Abs. 3 und 3bis StHG.

Stille Reserven einer Personenunternehmung (d.h. betroffen sind natürliche Personen mit Geschäftsvermögen = Einzelunternehmen, Personengesellschaften) werden unter Beachtung der beiden oben erwähnten allgemeinen Voraussetzungen in den folgenden Umstrukturierungsfällen, namentlich bei Fusionen, Spaltungen oder Umwandlungen, nicht besteuert:

Übertragung von (Geschäfts-)Vermögen von einer auf eine andere Personenunternehmung: Es darf zur Erfüllung der Steuerneutralitätsvoraussetzungen keine Überführung ins Privatvermögen stattfinden. Ansonsten sind keine Einschränkungen hinsichtlich der betroffenen Vermögenswerte zu beachten (bspw. Betriebsnotwendigkeit, geschlossener Betriebsteil usw.). Genauso wenig spielt die zivilrechtliche Übertragungsform (z.B. Vermögensübertragung, Verkauf usw.) eine Rolle.

Übertragung Betrieb/Teilbetrieb auf juristische Person (Umwandlung): Die dadurch stattfindende Umwandlung ist grundsätzlich dann einkommenssteuerneutral möglich, wenn einerseits das (Teil-)Betriebserfordernis erfüllt und andererseits eine fünfjährige, objektivierte Veräusserungssperrfrist betreffend die Beteiligungsrechte an der juristischen Person eingehalten werden. Keine Verletzung der Sperrfrist tritt ein, wenn die juristische Person eine Kapitalerhöhung durchführt, soweit dabei der übertragenden natürlichen Person keine Leistungen zufliessen.

Austausch von Beteiligungsrechten im Geschäftsvermögen: Kommt es im Zuge von Umstrukturierungen juristischer Personen gemäss Art. 61 Abs. 1 DBG zu einem Austausch bspw. von Aktien, so kann dieser Austausch dann einkommenssteuerneutral erfolgen, wenn der Einkommenssteuerwert der betroffenen Beteiligungsrechte beibehalten wird.

Gewinnsteuer

Die gesetzlichen Grundlagen im Bereich der juristischen Personen (Kapitalgesellschaften, Genossenschaften, Vereine und Stiftungen) finden sich in den Art. 61 DBG und Art. 24 Abs. 3 ff. StHG.

Stille Reserven einer juristischen Person werden unter Beachtung der beiden oben erwähnten allgemeinen Voraussetzungen in den folgenden Umstrukturierungsfällen, namentlich bei Fusionen, Spaltungen oder Umwandlungen, nicht besteuert:

Fusion

Spezifische Zusatzbedingungen (bspw. Betriebserfordernisse und Sperrfristen) sind nicht zu erfüllen, damit eine Fusion gewinnsteuerneutral erfolgen kann. Bezüglich Fusionen zwischen Mutter- und Tochtergesellschaften (in beiden Richtungen, d.h. "Up-Stream" und "Down-Stream") ist auf die Aspekte des Fusionsgewinnes bzw. –verlustes, resp. der Kapitaleinlage hinzuweisen.

Zu beachten

Wertberichtigungen sowie Abschreibungen auf Beteiligungen von mind. 10 % werden dem steuerbaren Gewinn zugerechnet, soweit sie nicht mehr begründet sind. Durch die Absorption einer Tochter- durch die Muttergesellschaft gehen die Beteiligungsrechte an der Tochtergesellschaft unter. Bei der Veranlagung zur letzten Steuerperiode vor der Fusion ist deshalb zu prüfen, inwieweit allfällige Abschreibungen oder Rückstellungen auf der Beteiligung an der übertragenden Tochtergesellschaft noch geschäftsmässig begründet sind.

Quasifusion

Eine steuerliche Quasifusion liegt vor, wenn eine Gesellschaft Beteiligungsrechte einer anderen Gesellschaft übernimmt und nach der Übernahme mind. 50 % der Stimmrechte an der übernommenen Gesellschaft hält. Überdies dürfen den Aktionären der übernommenen Gesellschaft höchstens 50 % des effektiven Wertes der übernommenen Beteiligungsrechte gutgeschrieben oder ausbezahlt werden (KS Nr. 5, Ziff. 4.1.7.1). Für beide involvierten Gesellschaften ist eine Quasifusion grundsätzlich gewinnsteuerneutral.

Achtung

Auf Stufe der Aktionäre der übernommenen Gesellschaft (mit Beteiligungsrechten im Privatvermögen) können sich jedoch dann Einkommenssteuerfolgen einstellen, wenn die übernommene Gesellschaft zeitnah (= innerhalb von fünf Jahren) durch die übernehmende Gesellschaft absorbiert wird. Barleistungen und Nennwerterhöhungen stellen in diesem Fall steuerbares Vermögensertrag dar.

Umwandlung

Kapitalgesellschaften und Genossenschaften können grundsätzlich ohne Zusatzbedingungen in eine andere Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft umgewandelt werden. Besonderheiten sind insbesondere aber dann zu beachten, wenn eine Kapitalgesellschaft/Genossenschaft in eine Stiftung/einen Verein – oder umgekehrt – umgewandelt wird. Ferner können selbst rechtsformübergreifende Umwandlungen (von einer juristischen Person in eine Personengesellschaft) unter Einhaltung der allgemeinen und bereits mehrfach erwähnten zwei Voraussetzungen (Fortbestand der Schweizer Steuerpflicht und Buchwertfortführung) gewinnsteuerneutral stattfinden. Allerdings wird in solchen Fällen die Steuerneutralität stark unterminiert durch die Besteuerung der Anteilsinhaber der übertragenden juristischen Person.

Spaltung

Eine bestehende juristische Person lässt sich soweit gewinnsteuerneutral in mehrere juristische Personen spalten. Eine Veräusserungssperrfrist für die aus einer Spaltung hervorgehenden oder verbleibenden Beteiligungsrechte an der spaltenden Gesellschaft besteht nicht, was im Vergleich zur Rechtslage vor Inkrafttreten des Fusionsgesetzes eine Lockerung darstellt. Demgegenüber ist bei Spaltungen speziell zu beachten, dass als notwendige Voraussetzung das doppelte (Teil-)Betriebserfordernis zu erfüllen ist: Zunächst müssen ein oder mehrere Betriebe oder Teilbetriebe übertagen werden. Sodann müssen die nach der Spaltung bestehenden juristischen Personen einen Betrieb oder Teilbetrieb weiterführen. Ob solche im Einzelfall vorliegen, ist individuell einer eingehenden qualitativen Beurteilung sämtlicher objektiven und subjektiven wirtschaftlichen und unternehmerischen Aspekte zu unterziehen. Konkrete qualitative und quantitative Anforderungen definiert die ESTV bei Vermögensverwaltungs- und Holdinggesellschaften, Finanz- und Immaterialgüterverwertungsgesellschaften sowie bei Immobiliengesellschaften.

Ausgliederung

Unter Ausgliederung wird die Übertragung von Betrieben oder Teilbetrieben oder von Gegenständen des betrieblichen Anlagevermögens auf eine inländische Tochtergesellschaft (Kapitalbeteiligung mind. 20 %) verstanden. Das doppelte Betriebserfordernis wie bei der Spaltung wird nicht verlangt. Im Gegensatz zur Spaltung unterliegt die Ausgliederung aber einer zweifachen fünfjährigen Veräusserungssperrfrist, von der sowohl die übertragenen Vermögenswerte als auch die Beteiligungsrechte an der übernehmenden Tochtergesellschaft betroffen sind.

Wichtig

Steuerlich besteht ein wesentlicher Unterschied, ob eine juristische Person vertikal (Aufteilung einer Gesellschaft in zwei oder mehrere Parallel- oder Schwestergesellschaften) oder horizontal (Aufteilung einer Gesellschaft in eine Mutter- und eine oder mehrere Tochtergesellschaften) gespalten wird. Je nach dem kommen die Regeln der Spaltung (vertikaler Schnitt) oder der Ausgliederung (horizontaler Schnitt) zur Anwendung.

Konzernübertragung

Ein interessantes Instrument verkörpert die Konzernübertagung, mit welcher direkt oder indirekt gehaltene Beteiligungen von mind. 20 %, Betriebe oder Teilbetriebe sowie Gegenstände des betrieblichen Anlagevermögens innerhalb des Konzerns steuerneutral übertragen werden können. Erforderlich ist, dass die beiden involvierten Gesellschaften unter einheitlicher Leitung einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft zusammengefasst ("konzerniert") sind. Wie bei der Ausgliederung ist bei der Konzernübertagung eine zweifache fünfjährige Veräusserungssperrfrist zu beachten. Die Konzernübertragung bietet attraktive Gestaltungsmöglichkeiten innerhalb einer Gruppe, indem selbst einzelne (betriebliche) Vermögenswerte, wie z.B. Immaterialgüterrechte, Maschinen und Liegenschaften steuerneutral zum jeweils massgebenden Gewinnsteuerwert auf Mutter- und Schwestergesellschaften transferiert werden können.

Zu beachten

Konzernübertragungen sind dann zusätzlich vertieft zu prüfen, wenn die Übertragung (der stillen Reserven) auf eine kantonal privilegiert besteuerte Gruppeneinheit erfolgt (Holding-, Domizil- oder gemischte Gesellschaft; Art. 28 Abs. 3quater Bst. b StHG).

Grundsteuern

Grundstückgewinnsteuer

Finden im Zusammenhang mit Umstrukturierungen Handänderungen an Grundstücken statt, unterliegen solche grundsätzlich der jeweiligen kantonalen/kommunalen Grundstückgewinnsteuer (bei Liegenschaften im Privatvermögen und im Geschäftsvermögen dann, wenn das einschlägige kantonale Recht das sog. monistische System kennt). Sofern im Bereich der direkten Steuern (Einkommens- und Gewinnsteuer) eine Umstrukturierung anerkannt ist, führt dies dazu, dass die Grundstückgewinnsteuer auch nicht unmittelbar ausgelöst, sondern aufgeschoben wird (Art. 12 Abs. 4 Bst. a StHG).

Handänderungssteuer

Die meisten Kantone (und/oder gegebenenfalls Gemeinden) erheben eine Handänderungssteuer. Gestützt auf Art. 103 FusG sind die Kantone und Gemeinden verpflichtet, direktsteuerlich anerkannte Umstrukturierungen von der Handänderungssteuer zu befreien; vorbehalten bleiben kostendeckende Gebühren.

Zu beachten

Die Anerkennung grundsteuerlicher Umstrukturierungen knüpft daran an, dass der betroffene Vorgang aus Sicht der direkten Steuern als Umstrukturierung qualifiziert. In der Praxis können gewinnsteuerbefreite Institutionen (vgl. Art. 56 DBG, Art. 23 StHG) in Umstrukturierungen involviert sein. Mangels Steuerpflicht fehlt in solchen Fällen häufig ein gewinnsteuerlicher Vorbescheid betreffend Anerkennung einer Umstrukturierung. Daher sind Reorganisationen, bei denen gewinnsteuerbefreite Rechtsträger involviert sind, besondere Aufmerksamkeit zu schenken, sofern in deren Rahmen Grundstücke die Hand ändern.

Verrechnungssteuer

Reserven und Gewinne einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, die bei einer Umstrukturierung nach Art. 61 DBG in die Reserven einer inländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft übergehen, sind von der Verrechnungssteuer ausgenommen (Art. 5 Abs. 1 Bst. a VStG). Vorausgesetzt wird mithin, dass das übertragene Verrechnungssteuersubstrat erhalten bleibt. Mit anderen Worten gilt der Grundsatz, dass derartiges Substrat nicht in verrechnungssteuerfrei rückzahlbares übergehen darf (z.B. durch Schaffung von Gratisaktien, Nennwerterhöhungen oder Reserven aus Kapitaleinlagen). Betreffend Auswirkungen des Kapitaleinlageprinzips vgl. KS Nr. 29, Ziff. 5.

Zu beachten

Die Anwendung von Art. 5 Abs. 1 Bst. a VStG ist grundsätzlich mit keiner Sperrfrist belegt. Allerdings sieht das KS Nr. 5, Ziff. 4.5.3.4 bei Konzernübertragungen vor, dass bei einer Verletzung der dortigen Fünfjahresfrist die Verrechnungssteuer geschuldet ist.

Stempelabgaben

Emissionsabgabe

Beteiligungsrechte, die im Zusammenhang mit Umstrukturierungen von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften begründet oder erhöht werden, sind von der Emissionsabgabe ausgenommen (Art. 6 Abs. 1 Bst. abis StG). Demgegenüber fällt bei der Umwandlung einer Personenunternehmung in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft die Emissionsabgabe an.

"Mildernde Umstände"

Bei der erwähnten Umwandlung wird die Abgabe nur auf dem Nennwert – nicht dem Verkehrswert des Überschusses an  Nettoaktiven – erhoben, wobei die Freigrenze von CHF 1 Mio. zur Anwendung gelangt. Voraussetzung ist aber, dass die umgewandelte Personenunternehmung im Umwandlungszeitpunkt bereits fünf Jahre bestand. Zudem unterliegen die neuen Beteiligungsrechte einer fünfjährigen Veräusserungssperrfrist.

Umsatzabgabe

Mit derselben Definition des Begriffs der Umstrukturierung wie im DBG (Art. 19 Abs. 1 und Art. 61 Abs. 1) wird die Übertragung steuerbarer Urkunden im Rahmen von Reorganisationen von der Umsatzabgabe zur Erfüllung der Voraussetzungen der Steuerneutralitätsvoraussetzungen ausgenommen (Art. 14 Abs. 1 Bst. i StG). Gleichermassen ausgenommen werden Übertragungen steuerbarer Urkunden innerhalb des Konzerns sowie jegliche Übertragung von Beteiligungen von mind. 20% auf in- oder ausländische Konzerngesellschaften.

Systemwechselfälle

Durch eine Umstrukturierung können Vermögensverschiebungen von einer ordentlich besteuerten Gesellschaft in eine kantonal privilegiert besteuerte Einheit (Holding-, Verwaltungs- oder gemischte Gesellschaft) oder umgekehrt stattfinden. In solchen Fällen des System- oder Statuswechsels stellt sich in erster Linie die Frage, was mit den stillen Reserven geschieht. Die Kantone verfügen in dieser Frage über einen grossen Freiraum und sehen unterschiedliche Lösungen vor.

Verlustvorträge

Die Anerkennung von Umstrukturierungen führt im Bereich der direkten Steuern dazu, dass die Steuerfaktoren zusammen mit den entsprechenden Aktiven und Passiven vom übertragenden auf den übernehmenden Rechtsträger transferiert werden. Dies gilt insbesondere auch für Verlustvorträge der übertragenden Unternehmung; vorbehalten bleiben Missbrauchsfälle.

Zeitliches in der Erfüllung der Steuerneutralitätsvoraussetzungen

Umstrukturierungen von Personenunternehmungen und juristischen Personen basieren stets auf handelsrechtlich massgebenden Abschlüssen. Die zivilrechtlichen Umstrukturierungsmassnahmen können zeitlich jedoch erst nachgelagert umgesetzt werden. Dabei besteht aber das Bedürfnis, dass die steuerliche Wirksamkeit der Massnahme mit dem zugrundeliegenden Abschlussstichtag zusammenfällt. Um diesem Bedürfnis Rechnung zu tragen, richtet sich die Steuerpraxis nach dem Prinzip, dass eine rückwirkende Umstrukturierung steuerlich dann anerkannt wird, wenn die erforderliche Handelsregisteranmeldung innerhalb von sechs Monaten nach dem gewählten Bilanzstichtag erfolgt ist und die Anmeldung ohne Weiterungen zum Eintrag geführt hat.

Achtung

Damit nicht Zwischenbilanzen erstellt werden müssen, ist in der Praxis darauf zu achten, dass die Handelsregisteranmeldungen innerhalb von jeweils sechs Monaten nach dem Abschlussstichtag tatsächlich erfolgen können.

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