06.07.2015

Erbschaftssteuer: Zu Recht abgelehnt?

Am 14. Juni 2015 hat das Stimmvolk die Volksinitiative zur Einführung einer Bundeserbschaftssteuer abgelehnt. Dieser Beitrag zeigt im Nachgang nochmals wie die geltende Erbschaftssteuergesetzgebung konzipiert ist und warum eine Ablehnung der Initiative richtig war.

Von: Dr. Alain Villard   Drucken Teilen   Kommentieren  

Dr. Alain Villard, EMBA Taxation

Dr. Alain Villard, EMBA Taxation, ist seit Mai 2018 als Steuerspezialist bei der ATAG Advokaten AG angestellt und war früher 6 Jahre ist als Konzernsteuerberater tätig. Seine Tätigkeitsbereiche umfassen das Mehrwertsteuerrecht, das Unternehmenssteuerrecht, das Steuerverfahrensrecht und das internationale Steuerrecht sowie auch das Verrechnungssteuer-, das Stempelabgabe-, das Grundstückgewinnsteuer- und das Einkommenssteuerrecht. Berufsbegleitend absolvierte er einen EMBA im Steuerrecht. Seit 2014 ist er Prüfungssteller bei den Diplomarbeiten der Steuerexpertenprüfungen. Seit 2017 ist er Mitherausgeber und Autor des Praxiskommentars zum Basler Steuergesetz.

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Erbschaftssteuer

Die Erbschafts- und Schenkungssteuer erfasst den Übergang von Vermögenswerten vom Erblasser bzw. Schenker auf den Erben bzw. den Beschenkten. Die Volksinitiative vom 14. Juni 2015 „Millionen-Erbschaften besteuern für unsere AHV (Erbschaftssteuerreform)“ forderte eine nationale Erbschafts- und Schenkungssteuer, die nach Abzug eines einmaligen Freibetrages von 2 Millionen Franken zur Anwendung gelangte. Die Erträge aus dieser Erbschaftssteuer gingen zu zwei Dritteln an die AHV, und zu einem Drittel an die Kantone. Die bestehenden, kantonalen Erbschafts- und Schenkungssteuergesetze würden mit dem Inkrafttreten der nationalen Erbschaftssteuer aufgehoben. 

Gesetzliche Änderungen

Die Bundesverfassung wäre u.a. wie folgt abgeändert worden:

Art. 129a (neu) Erbschafts- und Schenkungssteuer

1 Der Bund erhebt eine Erbschafts- und Schenkungssteuer. Die Steuer wird von den Kantonen veranlagt und eingezogen. Zwei Drittel des Ertrages erhält der Ausgleichsfonds der Alters- und Hinterlassenenversicherung, ein Drittel verbleibt den Kantonen.

2 Die Erbschaftssteuer wird auf dem Nachlass von natürlichen Personen erhoben, die ihren Wohnsitz im Zeitpunkt des Todes in der Schweiz hatten oder bei denen der Erbgang in der Schweiz eröffnet worden ist. Die Schenkungssteuer wird beim Schenker oder bei der Schenkerin erhoben.

3 Der Steuersatz beträgt 20 Prozent. Nicht besteuert werden:

a. ein einmaliger Freibetrag von 2 Millionen Franken auf der Summe des Nachlasses und aller steuerpflichtigen Schenkungen;

b. die Teile des Nachlasses und die Schenkungen, die dem Ehegatten, der Ehegattin, dem registrierten Partner oder der registrierten Partnerin zugewendet werden;

c. die Teile des Nachlasses und die Schenkungen, die einer von der Steuer befreiten juristischen Person zugewendet werden;

d. Geschenke von höchstens 20 000 Franken pro Jahr und beschenkte Person.

4 Der Bundesrat passt die Beträge periodisch der Teuerung an.

5 Gehören Unternehmen oder Landwirtschaftsbetriebe zum Nachlass oder zur Schenkung und werden sie von den Erben, Erbinnen oder Beschenkten mindestens zehn Jahre weitergeführt, so gelten für die Besteuerung besondere Ermässigungen, damit ihr Weiterbestand nicht gefährdet wird und die Arbeitsplätze erhalten bleiben.

Nicht zum ersten Mal wird auf Bundesebene versucht eine einheitliche Erbschaftsbesteuerung einzuführen. Bereits 1919 wurde eine entsprechende Volksinitiative lanciert, die schliesslich aus politischen Gründen scheiterte. 1946 wurde der zweite Anlauf genommen, der aber aus den gleichen Gründen nicht umsetzbar war. Die Argumentationen waren verschieden. Einerseits hatten Erhebungen ergeben, dass die finanzielle Ergiebigkeit einer Bundeserbschaftssteuer im Verhältnis zum ihrem Erhebungsaufwand zu gering sei. Andererseits war der Souverän nicht bereit die bis anhin kantonale Kompetenz in die Hand des Bundes zu übergeben. Mit der Einführung einer Bundeserbschaftssteuer wäre eine alte Tradition aufgegeben worden. Im internationalen Vergleich fällt auf, dass andere Staaten die Erbschaftssteuer sogar abgeschafft haben (Österreich und Singapur 2008, Russland 2006, Schweden 2004).

Rechtliche Qualifikation

Erbanfall-oder Nachlassteuer

Die Erbschaftssteuer kann mit Bezug auf das Steuerobjekt in zwei Kategorien eingeteilt werden. Ist sie als Erbanfallssteuer konzipiert, wie dies in den meisten Kantonen der Fall ist, werden die Vermögensübergänge auf die einzelnen Erben und Vermächtnisnehmer besteuert. Für die Bemessung der Steuer sind die Höhe des Erbanfalls und der Verwandtschaftsgrad ausschlaggebend. Handelt es sich um eine Nachlasssteuer ist der Nachlass – vor der Erbteilung – Steuerobjekt und wird besteuert. Eine Abstufung nach dem Verwandtschaftsgrad findet bei der Nachlasssteuer nicht statt. Die eidgenössische Erbschaftssteuer wäre als Nachlasssteuer konzipiert gewesen (vgl. Art. 129a Abs. 2 BV) und hätte den Nachlass vor der Teilung besteuert.

Indirekte oder direkte Steuer

Die traditionelle Auffassung geht von einer indirekten Steuer im Sinne einer Rechtsverkehrssteuer aus (Mäusli-Allenspach, 2013, S. 55 und 507; Blumenstein/Locher, 2002, S. 201). Die neuere Lehre geht von einer (Spezial-)Einkommenssteuer aus. Letzterem ist aus meiner Sicht zuzustimmen, ist die Erbschaftssteuer doch in der überwiegenden Zahl der Kantone als Erbanfallsteuer ausgestaltet und erfasst als Steuerobjekt den Vermögensübergang auf den einzelnen Erben und verschafft diesem aus dessen Sicht ein einmaliges „Sondereinkommen“.

Daseinsberechtigung einer Erbschaftssteuer

Ausgehend vom Umstand, dass das Vermögen einer natürlichen Person mindestens bereits zwei Mal von einer Steuer (Einkommens- und Vermögenssteuer, bei Inhabern einer Beteiligung unterlag deren Dividende bereits der Gewinnsteuer einer juristischen Person) erfasst worden ist, so stellt sich – abgesehen von fiskalischen Interessen – die Frage nach der Legitimation einer Erbschaftssteuer. Nach der Umverteilungstheorie ist die Erbschaftssteuer im Umverteilungseffekt begründet, das Vermögen von wohlhabenden geht auf weniger wohlhabende Personen über. Das staatliche Miterbrecht besagt, dass dem Staat aufgrund der wachsenden Beanspruchung durch den Bürger, die früher durch den Familienbund getragen wurde, ein Teil des Vermögensübergangs gebührt. Die Leistungsfähigkeitstheorie begründet die Erbschaftssteuer damit, dass der Bürger durch eine Erbschaft wirtschaftlich mehr zu leisten im Stande ist und deshalb einer Besteuerung unterzogen werden muss, die erst Recht zur Anwendung gelangen muss, da der Vermögenszuwachs im Gegensatz zum Arbeitsentgelt ohne jegliche Arbeitsleistung anfällt (vgl. Opel/Schaltegger, Vom Tabu einer Bundeserbschaftssteuer - oder warum der status quo mit kantonaler Steuerkompetenz überzeugt, in: ASA 82 Nr. 4, S. 185 f.). Keine der genannten Theorien vermag die Erbschaftssteuer abschliessend zu erklären.

Probleme und Umwälzungen bei Einführung einer Bundeserbschaftssteuer

Steuerhoheit

Die Erbschafts- und Schenkungssteuer wird von den Kantonen und teilweise von den Gemeinden (GR) erhoben. Im interkantonalen Verhältnis liegt die Zuständigkeit am letzten Wohnsitz des Erblassers oder des Schenkers. Bei unbeweglichem Vermögen steht die Steuerbefugnis dem Belegenheitskanton zu (Liegenschaften). Bei Einführung der eidgenössischen Erbschaftssteuer wären die gesetzlichen Regelungen auf Bundesebene geregelt worden. Für die Erhebung der Erbschaftssteuer wären aber weiterhin die Kantone zuständig gewesen. Es hat sich die Frage gestellt, welche Gesetzgebungskompetenz wird gewählt: Die heutige, kantonale Kompetenz der Erbschaftsbesteuerung wäre gefallen und wohl zugunsten einer Steuererhebungskompetenz aufgegeben worden (vgl. oben Art. 129a Abs. 1 E-BV, Bund erhebt, Kantone ziehen ein). Denkbar wären indes auch eine parallele Gesetzgebungskompetenz von Bund und Kantonen gewesen (z.B. legt der Bund lediglich den Steuersatz fest und die Kantone regeln die Bemessungsgrundlage), oder eine ausschliessliche Bundeskompetenz, bei welcher Regelung und Erhebung der Steuer Bundessache sind (z.B. wie bei der MWST).

Steuersubjekt

Steuersubjekt bzw. Steuerschuldner sind bei der Erbschaftssteuer die Erben und die Vermächtnisnehmer und bei der Schenkungssteuer die Beschenkten. Die Bundeserbschaftssteuer hätte diese Konzeption durchbrochen, weil sie den Nachlass an sich beschlagen hätte. Als Objektsteuer generell, hätte sie das im Steuerrecht geltende Leistungsfähigkeitsprinzip nicht beachtet, was zwar auch bei den aktuell geltenden Erb- und Schenkungssteuergesetzen der Fall ist. Obendrein hätte aber bei der Bemessung der Bundeserbschaftssteuer das sogenannte Familienprinzip (Abstufung des anwendbaren Steuersatzes nach Verwandtschaftsgrad; je grösser die Nähe zum Erblasser ist, umso tiefer fällt die Steuerbelastung aus oder kann sogar ganz entfallen) keine Anwendung gefunden.

Freigrenze

Die Bundeserbschaftssteuer hätte eine Freigrenze von CHF 2 Mio. vorgesehen (Art. 129 a Abs. 3 lit. a E-BV). In der Praxis hätten sich viele Fragen hinsichtlich der Bemessung dieser Freigrenze ergeben. Wären z.B. Liegenschaften zum Verkehrswert im Todeszeitpunkt des Erblassers zu bewerten gewesen oder hätte man die Steuerwerte herangezogen. Wie wären Kunstwerke zu bewerten gewesen? Hätte eine einzige unabhängige Expertenschätzung ausgereicht? In der Regel bestimmt der Markt den Wert eines Kunstwerks, und dieser kann bekanntlich sehr volatil sein. Es kann davon ausgegangen werden, dass viel Rechtsprechung im Zusammenhang mit der Ermittlung der CHF 2 Mio. Grenze hätte entwickelt werden müssen.

Grundsatz der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit

Je nach Auffassung kann die Erbschaftssteuer als Rechtsverkehrssteuer und damit objektbezogen oder als Spezialeinkommenssteuer angesehen werden. Der Ansatz Einkommenssteuer zieht immer auch den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit mit sich. Obwohl die heutige Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzgebung mehrheitlich objektbezogen ausgestaltet ist und lediglich den Verwandtschaftsgrad als Abstufung in der Bemessung berücksichtigt, bin ich der Auffassung, dass gerade bei einer Erbschaftssteuer auf Bundesebene mit einem fixen Steuersatz von 20% (Art. 129a Abs. 3 E-BV) dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu wenig Gewicht beigemessen worden wäre. Die Erben eines Nachlasses, der den Wert von CHF 2 Mio. mit überwiegend nicht flüssigen Vermögenswerten überstiegen hätte (z.B. Liegenschaften), wären gezwungen worden die Liegenschaften zu verkaufen oder diese mit einer Hypothek zu belasten um die Erbschaftssteuer zu bezahlen. An dieser Stelle sei das Verbot der konfiskatorischen Besteuerung genannt – deren Vorliegen noch näher zu prüfen wäre – erwähnt, welches als Ausfluss der Eigentumsgarantie (Art. 26 BV) Besteuerungssysteme verbietet, die das Eigentum „wegbesteuern“. Mit Bezug auf Hypothekarschulden, die auf einer vererbten Liegenschaft lasten können, kommt der Beachtung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit der Erben geringere Bedeutung zu, weil vorhandene Hypotheken bei der Liegenschaftsschätzung den Wert mindern und deshalb bereits dort berücksichtigt worden wären. Will der Erbe die Liegenschaft nicht verkaufen bzw. verlieren, könnte er gezwungen sein eine Hypothek aufzunehmen, um die Erbschaftssteuer zu bezahlen. Dieser Gedanke für sich alleine ist bereits stossend, insbesondere wenn bedacht wird, dass die Möglichkeit besteht, dass ihm die Darlehensgewährung aufgrund mangelnder Kreditwürdigkeit versagt werden kann (z.B. zu wenig Eigenkapital).

Rückwirkung

Die Volksinitiative hätte vorgesehen, dass die Bundeserbschaftssteuer rückwirkend auf Sachverhalte bis am 1.1.2012 angewendet wird. In Kraft getreten wären die entsprechenden Normen frühestens 2018 oder 2019. Die Rückwirkung einer Bundeserbschaftssteuer ist unter rechtlichen Gesichtspunkten höchst fragwürdig. Gemäss geltender Rechtsprechung ist die rückwirkende Anwendung eines Gesetzes auf bereits abgeschlossene Sachverhalte nur unter kumulativ gegebenen, folgenden Voraussetzungen ausnahmsweise zulässig:

  • gesetzliche Grundlage
  • triftige Gründe
  • zeitliche Mässigkeit
  • keine Rechtsungleichheiten
  • kein Eingriff in wohlerworbene Rechte

Die (formell-) gesetzliche Grundlage hätte mit der Verfassungsänderung vorgelegen. Die triftigen Gründe sind aber bereits in Frage gestellt, weil abgesehen von fiskalischen Interessen keine Gründe vorliegen (solche sind nur dann ausreichend, wenn die öffentlichen Finanzen in Gefahr sind, BGE 2A.228/2005, E. 3.1 u. 3.2; BGE 119 Ia 254, E. 3b). Gemäss Bundesgerichtspraxis dürfte ein Jahr Rückwirkung als zeitlich mässig angesehen werden (vgl. BGE 101 Ia 69 E. 3b.). Die ersten Rechtsanwendungen der neuen Bundeserbschaftssteuer hätten Sachverhalte erfasst, die mehr als sieben Jahre zurückliegen. Aus rechtsstaatlichen Gründen ist eine derartige Rückwirkung keineswegs statthaft. Rechtsungleichheiten und Eingriffe in wohlerworbene Rechte hätten eine untergeordnete Rolle gespielt. Gleichwohl gilt es festzuhalten, dass die Voraussetzungen für eine zulässige Rückwirkung der Bundeserbschaftssteuer in keinem Fall rechtsgenügend hätten begründet werden können (vgl. zum Ganzen Opel/Schaltegger, Vom Tabu einer Bundeserbschaftssteuer - oder warum der status quo mit kantonaler Steuerkompetenz überzeugt, in: ASA 82 Nr. 4, S. 192 f.).

Abschliessende Bemerkungen

Als Fazit lässt sich festhalten, dass das Stimmvolk die Volksinitiative zur Einführung einer Bundeserbschaftssteuer zu recht abgelehnt hat. Zu viele rechtliche Bedenken, darunter insbesondere eine unzulässige Rückwirkung, und die Nichteinhaltung des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (ohne Beachtung des Familienprinzips), sprechen eindeutig gegen die Volksinitiative. Ohnehin dürfte der praktische, finanzielle Nutzen aufgrund der Flut von vorgenommenen Schenkungen im Jahre 2011 zumindest für die jetzige Generation in Frage gestellt sein. Nichts desto trotz scheint das Thema Bundeserbschaftssteuer nicht vollständig vom Tisch zu sein. Bereits heute sind Stimmen laut geworden, die einen neuen Ansatz mit einer Freigrenze von CHF 4 Mio. fordern.

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