23.06.2014

Kapitalgewinne: Steuerfreiheit privater Gewinne versus Gewinne aus gewerbsmässigem Handel / Geschäftsvermögen

Kapitalgewinne auf Gegenständen des Privatvermögens sind grundsätzlich steuerfrei (Art. 16 Abs. 3 DBG). Auf kantonaler/kommunaler Ebene ist dies jedoch nur beim beweglichen Privatvermögen der Fall. Grundstückgewinne hingegen werden mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst (Art. 2 Abs. 1 Bst. d und Art. 12 StHG). Zu beachten ist sodann, dass vermeintlich private Kapitalgewinne unter bestimmten Voraussetzungen in der Praxis trotzdem von der Einkommenssteuer erfasst werden.

Von: Mathias Josi   Drucken Teilen   Kommentieren  

Mathias Josi, Fürsprecher, dipl. Steuerexperte

Mathias Josi ist Vizedirektor der T+R AG in Gümligen (www.t-r.ch). Seine Beratungsschwerpunkte sind das nationale und internationale Steuerrecht, M&A sowie das Gesellschafts- und Vertragsrecht. Er verfügt über ein grosses Netzwerk für internationale Steuerberatung.

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Kapitalgewinne

Kernfrage

Kann einer steuerpflichtigen Person – aus rein steuerlicher Optik – eine selbständige (Neben-) Erwerbstätigkeit unterstellt werden?

Wird dies bejaht, werden die betroffenen Steuerpflichtigen dadurch zwar formell nicht zu Einzelunternehmern, aber steuerlich und AHV-rechtlich (Beitragssatz max. 9.5 %) wie solche behandelt. Ferner gelten all diejenigen Vermögenswerte als Geschäftsvermögen, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen. Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Geschäftsvermögen können in der Konsequenz als Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit besteuert werden (Art. 18 Abs. 2 DBG bzw. Art. 7 Abs. 1 StHG).

Beim Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit resp. von Geschäftsvermögen stehen indessen auch spezifische Abzugsmöglichkeiten zur Verfügung, namentlich im Bereich der Abschreibungen und Rückstellungen (Art. 28 und 29 DBG bzw. Art. 10 Abs. 1 Bst. a und b StHG), der verbuchten Geschäftsverluste (Art. 27 Abs. 2 Bst. b DBG bzw. Art. 10 Abs. 1 Bst. c StHG) sowie der Ersatzbeschaffungen (Art. 30 DBG).

Wichtig

Die Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit führt dazu, dass das steuerbare Einkommen nach wesentlich anderen Gesichtspunkten als bei Unselbständigerwerbenden ermittelt wird.

Abgrenzungsfragen: Wann wird "Gewerbsmässigkeit" resp. eine selbständige Erwerbstätigkeit unterstellt?

Unselbständige Erwerbstätigkeit/Liebhaberei (Hobby)

Die selbständige Erwerbstätigkeit ist zunächst abzugrenzen von der unselbständigen Erwerbstätigkeit und von der Liebhaberei (Hobby), die/das sich grundsätzlich durch fehlende Absicht, einen Gewinn zu erzielen, auszeichnet.

Wichtig

Wenn nach den gesamten Umständen auf lange Sicht ein Gewinn zu erwarten ist, kann auf eine selbständige Erwerbstätigkeit geschlossen werden. Das Festhalten an einer verlustbringenden Tätigkeit über Jahre hinaus lässt hingegen auf Liebhaberei schliessen.

Private Vermögensverwaltung versus gewerbsmässiger Handel

Umstritten im Einkommenssteuerrecht ist sodann v.a. die Abgrenzung gegenüber der steuerneutralen privaten Vermögensverwaltung. Dabei stehen der gewerbsmässige Liegenschaftenhandel und der gewerbsmässige Wertschriftenhandel im Mittelpunkt.

Wertschriftenhandel

Als Hilfsmittel zur Abgrenzung des gewerbsmässigen Wertschriftenhandels von der privaten Vermögensverwaltung dient das KS Nr. 8 (Kreisschreiben Nr. 8 der Eidg. Steuerverwaltung vom 21. Juni 2005).

In Ziffer 2 des Kreisschreibens ist eine Vorprüfung enthalten. Sofern die dort aufgeführten Bedingungen kumulativ erfüllt sind, liegt private Vermögensverwaltung vor. Falls die Kriterien jedoch nicht kumulativ erfüllt sind, was recht häufig der Fall sein dürfte, ist eine vertiefte Beurteilung erforderlich.

Gewisse Kantone haben ihre einschlägigen Praxen im Internet publiziert. So kann bspw. nach den bernischen Kriterien (www.taxinfo.sv.fin.be.ch) gewerbsmässiger Wertschriftenhandel ausgeschlossen werden, wenn eine der folgenden Bedingungen erfüllt ist:

  • Der durchschnittliche Wertschriftenbestand gemäss Wertschriftenverzeichnis (ohne flüssige Mittel) beträgt weniger als 200 000 Franken.
  • Es finden jährlich weniger als 100 Transaktionen (Käufe oder Verkäufe) statt. Wenn kein Fremdkapital eingesetzt wird und keine Optionen gekauft werden, sind bis zu 200 Transaktionen zulässig.
  • Der Umsatz (Summe der Käufe und Verkäufe) beträgt weniger als das Dreifache des durchschnittlichen Wertschriftenbestandes. Wenn kein Fremdkapital eingesetzt wird und keine derivativen Finanzinstrumente verwendet werden, darf der Umsatz bis zum Fünffachen des durchschnittlichen Wertschriftenbestandes betragen.
  • Die Haltedauer ist in der Mehrzahl der Titelkategorien länger als sechs Monate. Massgebend sind die Titelkategorien, die den überwiegenden Teil des Wertschriftenbestandes darstellen.

Ist keine dieser Bedingungen erfüllt, sind die gesamten Umstände des Einzelfalles zu prüfen.

Wichtig

Eine vermeintlich private Vermögensverwaltung kann steuerlich sehr rasch als geschäftlich betrachtet werden, gemäss praktischen Erfahrungen insbesondere in Situationen, wo Gewinne realisiert werden.

Liegenschaftenhandel

Nach Bundesgerichtspraxis liegt steuerbarer Liegenschaftenhandel vor, wenn der Steuerpflichtige An- und Verkäufe von Liegenschaften systematisch und mit der Absicht der Gewinnerzielung vornimmt.

Ob Veräusserungsgewinne der Besteuerung (Art. 18 DBG) unterliegen, ist im Einzelfall stets nach der Gesamtheit der Umstände zu beurteilen. Als Indizien für eine selbständige Erwerbstätigkeit können in Betracht kommen:

  • Die systematische bzw. planmässige Art und Weise des Vorgehens sowie die Häufigkeit der Liegenschaftsgeschäfte.
  • Der enge Zusammenhang der Geschäfte mit der beruflichen Tätigkeit des Steuerpflichtigen.
  • Der eigene Marktauftritt.
  • Der Einsatz spezieller Fachkenntnisse; bei Zusammenarbeit mit Spezialisten wird deren Wissen der steuerpflichtigen Person zugerechnet.
  • Die (kurze) Besitzesdauer.
  • Der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte.
  • Die Realisierung im Rahmen einer Personengesellschaft.
  • Reininvestition der Erlöse / Gewinne wiederum in Liegenschaften.

Wichtig

Grundeigentümer müssen sich in gewissen Situationen bewusst sein, dass ihnen im Zusammenhang mit ihren Liegenschaften steuerlich eine selbständige Erwerbstätigkeit unterstellt werden kann.

Beteiligungsrechte (Aktien, GmbH-Stammanteile) als Geschäftsvermögen

Neben dem gewerbsmässigen Handel, der die gewerbsmässig gehandelten Gegenstände als Kapitalgewinne dem Umlaufvermögen zugehörig betrachtet, können insbesondere Beteiligungsrechte in den nachstehenden zwei Fällen ebenfalls Geschäftsvermögen darstellen.

Beteiligungsrechte eines Einzelunternehmers

Geschäftsvermögen liegt dann vor, wenn eine enge wirtschaftliche Beziehung zwischen der Beteiligung an der AG/GmbH und dem Geschäft der selbständig erwerbenden Person besteht (die Beteiligung zumindest vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit für private Kaptialgewinne dient; Art. 18 Abs. 2 DBG bzw. Art. 8 Abs. 2 StHG). Diese kann sich bspw. dadurch äussern, dass das Einzelunternehmen über die Beteiligung Einfluss auf eine in einem verwandten Gebiet tätige AG/GmbH ausüben kann resp. die Beteiligungsrechte dem Geschäft effektiv dienen.

Achtung

Jedes Nebeneinander von Einzelunternehmen und AG birgt das latente Risiko, dass die Aktien steuerlich als Bestandteil des Geschäftsvermögens des Einzelunternehmens qualifiziert werden, selbst wenn solche Aktien nicht verbucht sind und im Wertschriftenverzeichnis unmissverständlich als Privatvermögen bezeichnet werden.

Die grosse Überraschung kommt anlässlich eines Verkaufs dieser Aktien, indem in diesem Moment der entsprechende Veräusserungsgewinn als Bestandteil des Einkommens aus der selbständigen Erwerbstätigkeit betrachtet wird (mit Einkommenssteuerfolgen und AHV-Beitragspflicht). In solchen Konstellationen sind rechtzeitige Vorkehrungen von zentraler Bedeutung.

Gewillkürtes Geschäftsvermögen

Beteiligungen von mindestens 20% am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gelten als Geschäftsvermögen, nicht private Kapitalgewinne - sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Dieses gewillkürte Geschäftsvermögen ermöglicht, dass die mit Geschäftsvermögen verbundenen Vorteile (voller Schuldzinsenabzug, Zulassung von Abschreibungen und Wertberichtigungen, Buchwertprinzip für Liquidationsbetreffnis), aber auch die Nachteile (Pflicht zur Versteuerung allfälliger Kapitalgewinne) gelten. Diese Optionsmöglichkeit besteht nur, wenn die fraglichen Beteiligungsrechte nach den ordentlichen Zuteilungskriterien Privatvermögen wären. Dafür ist die Wahl auch für Personen zulässig, die nicht selbständig erwerbstätig sind; es besteht somit in diesen Fällen eine supponierte selbständige Erwerbstätigkeit.

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