10.02.2020

Aufwandbesteuerung: Anwendungsfälle und dazugehörige Bestimmungen

Die Besteuerung nach dem Aufwand hat im schweizerischen Steuerrecht eine lange Tradition und eine regional unterschiedliche wirtschaftliche Bedeutung. Trotzdem ist auch dieses Instrument in den vergangenen Jahren wegen gewisser Vorfälle in Verruf geraten. In der Folge hat das Parlament die Bestimmungen im DBG und im StHG angepasst. Die revidierten Bestimmungen sind am 1. Januar 2016 in Kraft getreten. Für bestehende Sachverhalte gilt eine fünfjährige Übergangsfrist bis 31. Dezember 2020.

Von: Hans Wipfli  DruckenTeilen 

Hans Wipfli

Dr. iur. Hans Wipfli, Rechtsanwalt, MPA Universität Bern, hat Beratungserfahrung bei einer renommierten internationalen Treuhandgesellschaft und war langjähriger Herausgeber und Autor Steuerhandbücher Kantone und Bund, Steuerplanung und Steueroptimierung.

Aufwandbesteuerung

Überarbeitung der Regelung

Das DBG (in Art. 14) und das StHG (in Art. 6) sehen vor, dass ausländische Staatsangehörige, welche in der Schweiz einen Wohnsitz haben, nach der Grundlage ihres Lebensaufwands besteuert werden, wenn sie hier keiner Erwerbstätigkeit nachgehen. Diese besondere Art der Einkommens- und Vermögensbemessung ist teilweise umstritten, sie wurde im Kanton Zürich – gestützt auf eine Volksabstimmung – abgeschafft. Auch die Kantone Schaffhausen, Appenzell-Ausserrhoden, Basellandschaft und Baselstadt haben die Pauschalbesteuerung abgeschafft. In den Kantonen Thurgau, Glarus und St. Gallen wurde die Abschaffung der Pauschalbesteuerung von den Stimmbürgern abgelehnt. Bundesrat und Parlament haben die bestehenden Regeln angepasst, um die Anwendung der Aufwandbesteuerung zu verbessern und deren Akzeptanz zu erhöhen. Insgesamt wurden die Regeln per 1. Januar 2016 verschärft. Die ESTV hat ihre Praxis im Kreisschreiben Nr. 44 vom 24. Juli 2018 präzisiert.

Wirtschaftlicher Hintergrund

Die Aufwandbesteuerung hat in der Schweiz regional eine unterschiedliche Bedeutung. Ende 2016 gab es in der Schweiz 5046 Personen, welche pauschal besteuert wurden. Sie bezahlten insgesamt CHF Mio. 767 Steuern. Auch nach der Revision der gesetzlichen Grundlagen soll die Aufwandbesteuerung für vermögende Ausländer bei der direkten Bundessteuer und den Kantonssteuern (dort, wo das noch möglich ist) attraktiv bleiben. Der Bundesrat rechnet damit, dass auch mit der Verschärfung der Bemessungsgrundlagen Potenzial für mehr Steuereinnahmen vorhanden ist. Dazu kommt, dass solche vermögenden Personen in der Schweiz in Immobilien und in Konsumgüter investieren und damit erhebliche Wertschöpfungen generieren. Ausserdem stellen solche Personen für Haushalt, Garten und Umschwung häufig Personal an und generieren damit wertvolle Arbeitsstellen.

Der Kanton Waadt hat im Jahr 1862 als erster Kanton in der Schweiz aufgrund von touristischen und wirtschaftlichen Interessen für nicht erwerbstätige Ausländer eine besondere Besteuerungsart eingeführt. Der Kanton Genf ist im Jahr 1928 gefolgt, der Bund im Jahr 1934. Allgemein in der Schweiz eingeführt wurde die Aufwandbesteuerung mit einem Konkordat im Jahr 1948 (interkantonales Konkordat über den Abschluss von Steuerabkommen über einheitliche Regelungen in der Anwendung der Aufwandbesteuerung). Die Ausgestaltung der Aufwandbesteuerung war in den Kantonen unterschiedlich ausgefallen.
1990 wurde die Materie im DBG und im StHG geregelt.

In Europa kennen neben der Schweiz noch andere Staaten wie Liechtenstein, Grossbritannien, Irland, Niederlande und Belgien verschiedene Formen einer speziellen Besteuerung für ausländische Staatsangehörige. Dabei erfolgt die Besteuerung nach bestimmten ausgewählten Kriterien – vermuteter Aufwand, nur teilweise Besteuerung von Einkommen und Vermögen, Gewährung besonderer Rabatte oder Abzüge.

Altrechtliche Regelungen

In Art. 14 DBG und Art. 6 StHG waren und sind die gesetzlichen Grundlagen für die Aufwandbesteuerung enthalten. Diese sind bei Bund und Kantonen weitgehend identisch. Nach Art. 14 DBG hatten natürliche Personen, die erstmals oder nach mindestens zehnjähriger Landesabwesenheit in der Schweiz steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt nahmen und hier keine Erwerbstätigkeit ausübten, das Recht, bis zum Ende der laufenden Steuerperiode anstelle der Einkommenssteuer eine Steuer nach dem Aufwand zu entrichten. In den Kantonen ersetzte die Aufwandbesteuerung die Einkommens- und die Vermögenssteuer. Bei der direkten Bundessteuer stand ausländischen Staatsangehörigen – sofern sie die übrigen Bedingungen erfüllten – die Aufwandbesteuerung über das Zuzugsjahr hinaus weiterhin zu. Den Kantonen war es freigestellt, ob sie die Aufwandbesteuerung über das Zuzugsjahr hinaus gewährten oder nicht.

Die Steuer nach dem Aufwand wurde nach den jährlichen, in der Bemessungsperiode entstandenen Lebenshaltungskosten der steuerpflichtigen Person, der Ehegattin oder des Ehegatten, der Kinder unter elterlicher Sorge sowie weiterer von ihr unterhaltenen Personen berechnet. Dabei waren sämtliche Kosten zu berücksichtigen, unabhängig davon, ob sie im In- oder Ausland angefallen sind. Die Summe dieser tatsächlichen Aufwendungen musste bei der direkten Bundessteuer mindestens dem Fünffachen des Mietzinses oder des Mietwerts der Wohnung im eigenen Haus für Steuerpflichtige, die einen eigenen Haushalt führen, oder dem doppelten Pensionspreis für Unterkunft und Verpflegung für die übrigen Steuerpflichtigen entsprechen. Abzüge konnten einzig bei der Kontrollrechnung für die Unterhaltskosten von Liegenschaften und für die Kosten der Verwaltung von beweglichem Vermögen, soweit die daraus fliessenden Einkünfte besteuert werden, geltend gemacht werden.

Gewisse Doppelbesteuerungsabkommen wie jene mit Belgien, Deutschland, Italien, Kanada, Norwegen, Österreich und den USA sehen eine modifizierte Pauschalbesteuerung nach dem Aufwand vor. Danach können die Abkommensvorteile nur in Anspruch genommen werden, wenn sämtliche nach schweizerischem Recht (und gemäss Doppelbesteuerungsabkommen in der Schweiz) steuerbaren Einkünfte, die aus diesen Vertragsstaaten stammen, so behandelt werden, wie wenn sie in der Schweiz der ordentlichen Besteuerung und den allgemeinen Einkommenssteuersätzen des Bundes, der Kantone und der Gemeinden unterstehen.

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Neue Bestimmungen

In der revidierten Bestimmung von Art. 14 DBG wurden drei inhaltliche Änderungen vorgenommen: die Beschränkung des Geltungsbereichs auf ausländische Staatsangehörige (Abs. 1), die Regelung für Ehegatten (Abs. 2) und die Anpassungen bei der Festlegung der Bemessungsgrundlagen (Abs. 3):

  • Nach dem Aufwand besteuert werden können nur noch ausländische Staatsangehörige, welche erstmals oder nach mindestens zehn Jahren Unterbrechung unbeschränkt steuerpflichtig sind und hier keine Erwerbstätigkeit ausüben. Schweizer Bürger können auch im Zuzugsjahr nicht mehr nach dem Aufwand besteuert werden.
  • Ehegatten, welche in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, können die Aufwandbesteuerung nicht mehr beanspruchen, wenn einer von ihnen das Schweizer Bürgerrecht besitzt.
  • Die Aufwandbesteuerung wird nach den jährlichen, in der Bemessungsperiode im In- und Ausland entstandenen Lebenshaltungskosten der steuerpflichtigen Person und der von ihr unterhaltenen Personen (weltweiter Aufwand) erhoben, mindestens aber nach dem höchsten der folgenden Beträge bemessen (Kontrollrechnung für minimales steuerbares Einkommen):

1.  CHF 400 000.– oder

2. bei Personen mit eigenem Haushalt, das Siebenfachen des jährlichen Mietzinses oder des Mietwerts oder dem Dreifachen des jährlichen Pensionspreises für Unterkunft und Verpflegung am Ort des Aufenthalts (Wohnkosten) oder

3. Summe der Bruttoerträge (Vermögenserträge und Ersatzeinkommen) aus

  •    Einkünften aus dem in der Schweiz gelegenen unbeweglichen Vermögen,
  •    Einkünften aus der in der Schweiz gelegenen Fahrnis, 
  •    Einkünften aus dem in der Schweiz angelegten beweglichen Kapitalvermögen, einschliesslich der
       grundpfändlich gesicherten Forderungen,
  •    Einkünften aus den in der Schweiz verwerteten Urheberrechten, Patenten und ähnlichen Rechten,
  •    Ruhegehältern, Renten und Pensionen, die aus schweizerischen Quellen fliessen,
  •    Einkünften, für die die steuerpflichtige Person aufgrund eines von der Schweiz abgeschlossenen
       Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung gänzlich oder teilweise Entlastung
       von ausländischen Steuern beansprucht.

Vergleichsberechnung

Die Steuer nach dem Aufwand wird nach den jährlichen, in der Bemessungsperiode im In- und Ausland entstandenen effektiven Lebenshaltungskosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen, in der Schweiz lebenden Personen bemessen. Der massgebliche Aufwand für die Lebenshaltungskosten entspricht wenigstens dem gemäss Vergleichsrechnung festgelegten Betrag (minimal steuerbares Einkommen). Im Sinn einer Kontrollrechnung und zur Gewährleistung einer Minimalbesteuerung bestimmen das DBG und das StHG, dass die auf der Grundlage des Lebensaufwands berechnete Steuer vom Einkommen und Vermögen die zuvor aufgeführten Mindestwerte (bei der direkten Bundessteuer) nicht unterschreiten darf.

Zur Ermittlung des für die Steuereinschätzung massgeblichen Einkommens- und Vermögens ist daher für jede Steuerperiode die Einkommens- und Vermögenssteuer nach den Lebenshaltungskosten mit der sich aus der Kontrollrechnung ergebenden Einkommens- und Vermögenssteuer zu vergleichen. Für die Steuerfestsetzung ist sodann der höhere Gesamtbetrag massgebend. Sozialabzüge werden nicht gewährt. Bei der Festlegung der Steuer nach dem Aufwand gelangen die ordentlichen Steuertarife zur Anwendung. Der massgebende Aufwand wird zum Satz besteuert, der einem steuerbaren Einkommen in der Höhe des Lebensaufwands entspricht. Ausländische Einkünfte inklusive Erwerbseinkünfte für Tätigkeiten ausserhalb der Schweiz werden für die Satzbestimmung berücksichtigt, wenn sie in der Kontrollrechnung als Bemessungsgrundlage dienten.

Nach altem Recht waren die Kantone bei der Bestimmung des Aufwands frei (Bemessungsgrundlage). Allerdings richteten sich viele Kantone nach der Eidgenössischen Verordnung über die Besteuerung nach dem Aufwand bei der direkten Bundessteuer und legten die Mindestlimite auf das Fünffache des Mietwerts bzw. des Mietzinses fest. In einigen Kantonen wurde eine Untergrenze in Form eines Frankenbetrages gesetzt. Im revidierten Art. 6 Abs. 3 StHG wird im Sinne einer Vereinheitlichung eine vom jeweiligen Kanton festzusetzende Mindestgrenze verlangt; für Steuerpflichtige mit einem eigenen Haushalt sollen das Siebenfache des jährlichen Mietzinses oder des Mietwerts bzw. für die übrigen Steuerpflichtigen das Dreifache des jährlichen Pensionspreises für Unterkunft und Verpflegung gelten. Zudem wird die Steuer nach dem ordentlichen Tarif berechnet (Art. 6 Abs. 4 StHG). Auch nach neuem Recht sollen die Kantone die Art des Einbezugs der Vermögenssteuer weiterhin selbst bestimmen können (Art. 6 Abs. 5 StHG).

Erhalten Sie eine Übersicht der Bemessungsrundlage der Kantone in dieser Abbildung.

Zusammenfassende Erkenntnisse und Empfehlungen

  • Die Aufwandbesteuerung wurde aufgrund der Revision des DBG und des StHG vom 28. September 2012 (in Kraft am 1. Januar 2016) vereinheitlicht und in einem gewissen Ausmass normiert.
  • Verschiedene Kantone bieten immer noch sehr attraktive Rahmenbedingungen für vermögende, in der Schweiz nicht erwerbstätige Ausländer.
  • Ein Vergleich der verschiedenen Rahmenbedingungen in den Kantonen lohnt sich immer noch. Diese Bedingungen müssen mit den weiteren Bedürfnissen der vermögenden Ausländer (Wohnort, Freizeitaktivitäten, Mobilität, Infrastruktur, Einkaufsmöglichkeiten etc.) korrespondieren.
  • Die in den revidierten Steuergesetzen normierten, veränderten Rahmenbedingungen gelten für in der Schweiz ansässige pauschalierte Ausländer nach einer fünfjährigen Übergangsfrist ab dem 1. Januar 2021. Allenfalls kann sich zu diesem Zeitpunkt ein Kantonswechsel aufdrängen.

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