Ausgangslage
Gemäss Art. 1 ff. BVG hat der Arbeitgeber für seine Mitarbeitenden eine berufliche Vorsorge einzurichten bzw. sich als Arbeitgeber zusammen mit den Mitarbeitenden einer beruflichen Vorsorge anzuschliessen. Gemäss Art. 331 OR muss der Arbeitgeber mindestens gleich hohe Beiträge an die berufliche Vorsorge leisten wie sämtliche Arbeitnehmenden zusammen. Damit ist die mindestens paritätische Vorsorge gewährleistet. Nun bestehen aber Möglichkeiten zur Besserstellung der Mitarbeitenden, indem der Arbeitgeber mehr als die gesetzlich geforderten 50% der Beiträge leistet. Zudem kann er sowohl aus steuerlichen wie wirtschaftlichen Überlegungen eine Arbeitgeberbeitragsreserve einrichten und diese mit überschüssigen Mitteln.
Übernahme von BVG-Arbeitnehmerbeiträgen durch den Arbeitgeber
Wie bereits in der Ausgangslage festgehalten, werden die Vorsorgebeiträge grundsätzlich paritätisch getragen. Gemäss Art. 1 Abs. 2 BVG darf das versicherbare Einkommen das AHV beitragspflichtige Einkommen nicht übersteigen. Zudem muss den Grundsätzen der Angemessenheit, der Kollektivität, der Gleichbehandlung sowie des Versicherungsprinzips Rechnung getragen werden. Art. 1 BVV2 sieht vor, dass ein Vorsorgeplan angemessen ist, wenn die reglementarischen Leistungen (Renten) 70% des versicherbaren Lohns vor der Pensionierung oder die gesamten jährlichen Vorsorgebeiträge für Altersleistungen 25% der versicherbaren Löhne nicht übersteigen. Damit soll sichergestellt werden, dass nicht missbräuchliche Vorsorgepläne abgeschlossen werden.
Buchhalterische Behandlung
Keine Probleme stellt die Übernahme von Mehrprämien durch den Arbeitgeberaus buchhalterischer Sicht dar. Die Prämien stellen Personalaufwand dar und werden entsprechend der Erfolgsrechnung belastet. Allfällige Sanierungsbeiträge bei Unterdeckung wären im ausserordentlichen Aufwand darzustellen.
Steuerliche Behandlung (DBG, StHG)
Gemäss Art. 25 Abs. 1 Bst. c StHG sowie Art. 27 Abs. 2 Bst. b und Art. 59 Abs. 1 Bst. b stellen Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen für das eigenen Personal geschäftsmässig begründeten Aufwand dar, wenn jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist. Damit stellt das Steuerrecht auf die Kriterien gemäss BVG bzw. BVV2 ab. Besonderes Augenmerk wird dabei auf die Kollektivität und Gleichbehandlung gelegt. So dürfen beispielsweise Anteilseigner und ihre im Betrieb mitarbeitenden Familienangehörigen gegenüber den übrigen Mitarbeitenden nicht bessergestellt werden. Selbstverständlich sind Kaderpläne zulässig, doch müssen die Aufnahmekriterien objektiviert und damit für Dritte erfüllbar sein. Geeignet sind Funktionen und Lohnsummen. Bei unterschiedlicher Prämienübernahme zwischen Vorsorgeverträgen akzeptieren die Steuerbehörden in der Regel folgende Kostenverteilung: BVG-Obligatorium (für alle Mitarbeitenden): 50%/50%; Kaderversicherung: 70%/30%. Soweit das Vorsorgereglement dies vorsieht, kann der Arbeitgeber auch sämtliche Prämien übernehmen. Dies wird insbesondere bei sogenannten umhüllenden Verträgen angewandt, bei denen sämtliche Bedingungen für alle Mitarbeiter grundsätzlich gleich sind, die Unterschiede sich aber in unterschiedlichen Salarierungen ausdrücken (der versicherbare Lohn geht über das BVG-Obligation hinaus, womit der gesamte Lohn, eventuell um den Koordinationsabzug reduziert, versichert ist). Damit profitieren besser entschädigte Mitarbeiter von höheren Arbeitgeberbeiträgen. Die Steuerbehörden verlangen in der Regel, dass die Übernahme von Mehrprämien im Vorsorgereglement abgebildet ist.
Sozialversicherungsrechtliche Behandlung (AHV)
Die AHV-Behörde geht grundsätzlich von einer paritätischen Finanzierung aus. Die Übernahme von Mehrprämien ist nur dann von der AHV-Beitragspflicht befreit, wenn das Vorsorgereglement zwingend die Übernahme der Mehr- oder Gesamtprämien vorsieht. Das Gleiche gilt für freiwillige Einkäufe ins Vorsorgewerk. Eine freiwillige Übernahme von Einkäufen durch den Arbeitgeber muss zwingend vorgesehen sein. Eine freiwillige Zuweisung durch den Arbeitgeber stellt beitragspflichtiges Gehalt dar.
Einlage in die Arbeitgeberbeitragsreserve (AGBR)
Arbeitgeberbeitragsreserven stellen grundsätzlich Vorauszahlungen an das Vorsorgewerk im Rahmen der beruflichen Vorsorge dar. So kann ein Unternehmen in guten Zeiten beim Vorsorgewerk einen «Fonds» äuffnen, welcher in schlechten Zeiten für die Beitragszahlung der BVG-Arbeitgeberbeiträge verwendet wird. Diese AGBR darf bis maximal fünf jährliche Arbeitgeberbeiträge umfassen. Eine gestaffelte Zuweisung ist möglich. Zu beachten ist aber, dass die Gelder vom Arbeitgeber nicht mehr zurückgefordert werden können. Der Liquiditätsplanung ist daher entsprechendes Augenmerk zu schenken. Es handelt sich somit um blockierte Gelder in einem zweckgebundenen Fonds. Die Auflösung der ABGR erfolgt durch Meldung des Arbeitgebers an das Vorsorgewerk, die Beiträge für Rechnung des Arbeitgebers zu entnehmen. Alternativ kann die AGBR auch für Sanierungsmassnahmen oder Leistungsverbesserungen für das Personal verwendet werden.
Buchhalterische Behandlung
Die AGBR kann während des Jahres alimentiert werden und wird dem Personalaufwand belastet. Grundsätzlich wird heute auch eine Abgrenzung (passive Rechnungsabgrenzung) anerkannt. Dann ist die Überweisung innerhalb von sechs Monaten nach Jahresabschluss vorzunehmen. Alternativ könnte auch anlässlich der Generalversammlung diese beschliessen, in Anlehnung an Art. 674 Abs. 3 OR eine Zuweisung an die AGBR vorzunehmen, welche dann auch steuerlich anerkannt würde.
Bei der Auflösung durch Beitragsverwendung erfolgt die Verbuchung wie folgt:
Personalaufwand (Vorsorge) ./. ausserodentlicher Erfolg
Grundsätzlich stellt die Auflösung der AGBR eine Auflösung stiller Reserven dar, welche gemäss Art. 959c Abs. 1 Ziff. 3 OR offenzulegen sind. Weil aber auch ausserordentliche Positionen der Erfolgsrechnung im Anhang zu dokumentieren sind, führt dies unter Umständen zu einer doppelten Deklaration in der Jahresrechnung.
Steuerliche Behandlung
Die Ausführungen zu den Steuerfolgen bei der ordentlichen Prämienzahlung durch Arbeitgeber gilt gemäss Art. 25 Abs. 1 Bst. c StHG sowie Art. 27 Abs. 2 Bst. b und Art. 59 Abs. 1 Bst. b auch für die Äuffnung von AGBR. Diese stellen ebenfalls Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen für das eigene Personal dar und sind geschäftsmässig begründet, wenn jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist. Die Steuerbehörden verlangen in der Regel einen Zahlungsnachweis für die Äuffnung der AGBR.
Aufgrund der Buchung bei der Auflösung weder Gewinn noch Verlust, weshalb die Auflösung steuerrechtlich neutralisiert wird. Dem fiktiven Personalaufwand steht ein ebensolcher Ertrag gegenüber. Steuerbar ist der Gewinn gemäss Erfolgsrechnung, soweit nicht andere Tatbestände zu einem abweichenden Ergebnis führen.
Sozialversicherungsrechtliche Behandlung (AHV)
Für die Sozialversicherungen, insbesondere die AHV, stellt dies keinen beitragspflichtigen Tatbestand dar, womit weder die Bildung noch die Auflösung AHV-Folgen haben.
Konklusion
Sowohl die Übernahme über pari von Vorsorgebeiträgen durch die Arbeitgeber als auch die Bildung und Steuerung von Arbeitgeberbeitragsreserven stellen sowohl aus steuerlicher wie sozialversicherungsrechtlicher Sicht interessante Vehikel zur Optimierung dar. Allerdings ist darauf zu achten, dass die vorsorgetechnischen Bedingungen (keine missbräuchlichen Vertragsbestimmungen) jederzeit erfüllt und auch schriftlich in Muss-Bestimmungen (Vorsorgereglement) festgehalten sind. Eine Verletzung der BVG-Bestimmung hat zur Folge, dass der Vorsorgevertrag durch die Steuerbehörden aberkannt wird und sämtliche Vorsorgezahlungen (Arbeitnehmer-und Arbeitgeberanteile) steuerlich nicht abzugsfähig sind.
