07.04.2020

Kapitalabfindung: Wann kommt der reduzierte Steuersatz zum Zug?

Werden Altersleistungen der beruflichen Vorsorge als Kapitalleistungen bezogen, so werden diese reduziert besteuert. Das Bundesgericht musste sich im hier zu besprechenden BGer-Urteil 2C_68/2018 vom 30. Januar 2019 der Frage widmen, ob bzw. wann dieser reduzierte Steuertarif auch für Kapitalabfindungen Anwendung findet, wenn diese von den Parteien auf nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses vereinbart worden sind.

Von: David Schneeberger  DruckenTeilen 

David Schneeberger

Dr. iur. David Schneeberger, Rechtsanwalt, M.A. HSG in Law & Economics. Arbeitet als wissenschaftlicher Mitarbeiter der Generalsekretärin am Bundesverwaltungsgericht (vormals Gerichtsschreiber). Er ist zudem Herausgeber des Online Moduls WEKA Musterverträge.

Kapitalabfindung

Sachverhalt/Hintergrund

Der 1942 geborene A.X. (verheiratet mit B.X.) stellte mit Erreichen des gesetzlichen Rentenalters fest, dass seine Renten aus der ersten und zweiten Säule weniger als CHF 5000.– pro Monat betragen würden. Er entschied sich daher, weiterhin für die C. SA zu arbeiten, bis er 70 Jahre alt sei. Die Ausgleichskasse erklärte sich deswegen bereit, die Bezahlung der Rente während dieser Periode auszusetzen – die Pensionskasse hingegen nicht.

A.X. vereinbarte daraufhin mit seinem Arbeitgeber die Kürzung seines Gehalts um den Betrag, den er aus der zweiten Säule erhält. Am Ende des Arbeitsverhältnisses sollte er diesen Verdienstausfall (infolge Lohnkürzung) als Pauschalbetrag ausbezahlt erhalten. Im März 2013 bezahlte die C. SA wie vereinbart dem A.X. einen Betrag von CHF 168 500.– aus.

Am 28. Oktober 2014 reichten die Ehegatten X. ihre Steuererklärung 2013 ein. Sie deklarierten ein steuerpflichtiges Nettoeinkommen von CHF 83 652.– und legten eine Bescheinigung der C. SA bei. Gemäss dieser habe sie A.X. «wie vereinbart den Betrag von CHF 168 500.– als Entschädigung für die berufliche Vorsorge auf Ihr Bankkonto» überwiesen.

Mit Beschluss vom 19. März 2015 stellte die kantonale Steuerverwaltung VS fest, dass der von der C. SA erhaltene Betrag als «sonstiges Einkommen» zu versteuern sei. Dagegen erhob A.X. letztlich am 26. Januar 2018 Beschwerde beim Bundesgericht und beantragte, dass die Entschädigung als Zahlung ähnlich einer Kapitalleistung einer Pensionskasse, alternativ als Kapitalleistung anstelle von periodischen Leistungen, besteuert werde.

Das Bundesgericht entschied am 30. Januar 2019 (BGer-Urteil 2C_68/2018).

Wichtige gesetzliche Bestimmungen (gekürzt)

Art. 17 Abs. 2 DBG:
Kapitalabfindungen aus einer mit dem Arbeitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtung oder gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers werden nach Art. 38 besteuert.

Art. 37 DBG:
Gehören zu den Einkünften Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen, so wird die Einkommenssteuer zu dem Steuersatz berechnet, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde.

Art. 38 DBG:
Kapitalleistungen nach Art. 22 werden gesondert besteuert. Sie unterliegen stets einer vollen Jahressteuer. Sie wird zu einem Fünftel der Tarife berechnet. Die Sozialabzüge werden nicht gewährt.

Art. 323 Abs. 1 OR:
Sind nicht kürzere Fristen oder andere Termine verabredet oder üblich, so ist dem Arbeitnehmer der Lohn Ende jedes Monats auszurichten.

Entscheid des Bundesgerichts

4. Der Beschwerdeführer macht geltend, dass die Pauschale von CHF 168 500.– ähnlich wie eine Kapitalabfindung der Pensionskasse nach Art. 17 Abs. 2 DBG zu behandeln sei und daher der besonderen Steuerregelung nach Art. 38 DBG unterliege.

4.1. Grundsätzlich werden Sonderzahlungen beim Ausscheiden aus dem Unternehmen als Einkommen für die direkte Bundessteuer besteuert. Der Zweck der Einkommenssteuer besteht denn auch darin, das gesamte Einkommen des Steuerpflichtigen zu erfassen –
sei es einmalig oder periodisch.

Kapitalabfindungen sind daher in der Regel in voller Höhe mit den sonstigen Erträgen des Steuerpflichtigen zu versteuern. Es gibt jedoch Ausnahmen vom vollen Steuersatz für solche Kapitalabfindungen. Hierzu zählen insbesondere diejenigen Fälle, in denen der vom Arbeitgeber gezahlte Betrag der Kapitalabfindung aus einer Pensionskasse ähnelt. Diese Art der Auszahlung wird separat besteuert und nur zu einem Fünftel besteuert.

4.2. Die Absicht, das Steuerprivileg auf die vom Arbeitgeber gezahlten Vergütungen zu beschränken, die in engem Zusammenhang mit der beruflichen Vorsorge stehen, lässt sich aus dem Gesetzestext und dem vom Gesetzgeber beabsichtigten Zweck, die Vorsorge aus sozialen Gründen bevorzugt zu besteuern, ableiten.

Das Bundesgericht hat immer wieder festgestellt, dass Kapitalzahlungen überwiegend vorsorglicher Natur sein müssen, um in den Genuss der Vorzugsbesteuerung zu kommen. Dies gilt insbesondere für die vom Arbeitgeber gezahlten Abfindungen, die in einem engen Zusammenhang mit der beruflichen Altersvorsorge stehen müssen. Dieser Zusammenhang wird jeweils im Hinblick auf die Umstände der betreffenden Zahlungen geprüft.

4.3. Die Bundesverwaltung hat am 3. Oktober 2002 das Kreisschreiben Nr. 1 über Abfindungen und Arbeitgeberkapitalzahlungen herausgegeben. Danach haben Abfindungen Vorsorgecharakter, wenn sie ausschliesslich und unwiderruflich dazu dienen, die mit den Risiken Alter, Invalidität und Tod verbundenen finanziellen Folgen zu mildern (Ziff. 3.2).

Damit Kapitalzahlungen des Arbeitgebers in den Genuss der Vorzugsbesteuerung kommen, müssen drei kumulative Bedingungen erfüllt sein (Ziff. 3.2):

  1. Der Steuerpflichtige verlässt das Unternehmen ab dem vollendeten 55. Altersjahr;
  2. die (Haupt-)Erwerbstätigkeit wird definitiv aufgegeben oder muss aufgegeben werden;
  3. durch den Austritt aus dem Unternehmen und dessen Vorsorgeeinrichtung entsteht eine Vorsorgelücke.

Dieser Text stellt jedoch nur eine Verwaltungsrichtlinie dar, die keine Rechtskraft hat und die Behörden nicht von der Berücksichtigung der Umstände des vorliegenden Falls befreit.

4.4. Es ist nicht ohne Weiteres ersichtlich, inwiefern die vereinbarte Abfindung überwiegend vorsorgliche Natur im Sinne von Art. 17 Abs. 2 DBG gehabt hätte. Aus materieller Sicht besteht das im Jahr 2013 gezahlte Kapital aus der kumulierten Summe der Lohnanteile, die dem Beschwerdeführer in den vorhergehenden fünf Jahren entsprechend gekürzt worden sind. Eine solche Zahlung, die aufgrund von geleisteter Arbeit und nicht direkt zur Deckung der Rente des Antragstellers geleistet wird, hat die Merkmale eines aufgeschobenen Gehalts.

Inwiefern eine solche Vereinbarung aus arbeitsrechtlicher Sicht zulässig ist, braucht vorliegend nicht weiter geprüft zu werden. Aus steuerlicher Sicht ändert die Verzögerung der Zahlung hingegen nichts am Gehaltscharakter der erhaltenen Vergütung. Die Abfindung hat als Gegenleistung für eine Lohnkürzung letztlich keinen engen Bezug zur beruflichen Vorsorge.

Die vertraglich vorgesehene Einmalzahlung ist somit nicht als Zahlung zu qualifizieren, die einer Kapitalleistung einer Vorsorgeeinrichtung im Sinne von Art. 17 Abs. 2 und Art. 38 DBG entspricht.

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4.5. Die Vorinstanz hat somit zu Recht festgestellt, dass die Abfindung von CHF 169 500.– nicht zum Vorzugssatz von Art. 38 DBG zu besteuern ist.

5. Der Beschwerdeführer machte eventualiter geltend, dass der Betrag von CHF 168 500.– als Kapital zu besteuern sei, welches die wiederkehrenden Leistungen nach Art. 37 DBG ersetze.

5.1. In der Regel sind Abfindungszahlungen eines Arbeitgebers in voller Höhe zu besteuern. Ersetzt die Kapitalabfindung wiederkehrende Leistungen, so ist der Sondersatz nach Art. 37 DBG anzuwenden. Dieser Sondersatz kann jedoch nur gelten, wenn die wiederkehrenden Leistungen regelmässig bezahlt werden müssten und nicht unabhängig vom Willen des Begünstigten erfolgt sind.

5.2. Eine Kapitalabfindung, die an die Stelle von früheren Leistungen tritt, kann nach gefestigter Rechtsprechung und Mehrheit der Lehre nicht in den Genuss der in Art. 37 DBG vorgesehenen Sonderregelung kommen, wenn der Steuerpflichtige diese Zahlungsform selbst gewählt und freiwillig auf periodische Erträge oder einen Teil davon verzichtet hat.

5.3. Die vertraglich vereinbarte Pauschale kann vorliegend nicht nach Art. 37 DBG besteuert werden, da diese Art der Besteuerung im Sinne der Rechtsprechung nur für Einkünfte möglich ist, die unabhängig vom Willen des Begünstigten als Kapitalabfindung gezahlt wurden, was in diesem Fall eindeutig nicht der Fall ist.

Es ist daher irrelevant, dass aus Sicht des Antragstellers die Pauschale von CHF 168 000.– dazu bestimmt gewesen wäre, die von ihm akzeptierte monatliche Lohnkürzung zu kompensieren, die die BVG-Rente berücksichtigt hat, die er seit seinem 65. Lebensjahr erhielt. Entscheidend ist nur, dass diese Leistung, die nach Art. 323 Abs. 1 OR Gegenstand einer regelmässigen monatlichen Zahlung hätte sein sollen, auf Wunsch des Beschwerdeführers jedoch in Form einer einzigen Pauschalzahlung erfolgte. Die Pauschale ist daher nicht an die Stelle von Lohnansprüchen getreten, die gegen seinen Willen nicht regelmässig gezahlt worden wären.

5.4. Die Vorinstanz hat somit zu Recht festgestellt, dass die Pauschale keine Kapitalabfindung für wiederkehrende Leistungen nach Art. 37 DBG darstellt.

6. Die Beschwerde ist, soweit sie die direkte Bundessteuer 2013 betrifft, abzuweisen.

7. Was die kantonalen und kommunalen Steuern betrifft, stellte das Bundesgericht fest, dass das StHG keine gleichartigen Artikel wie Art. 17 Abs. 2 und Art. 38 DBG enthält – das Walliser Steuergesetz hingegen schon. Letztlich folgt, dass die Beschwerde hinsichtlich der kantonalen und kommunalen Steuern 2013 aus den gleichen Gründen wie bei der direkten Bundessteuer abzuweisen ist.

Urteil

Die Beschwerde wird abgewiesen, sowie sie die direkte Bundessteuer sowie die kantonalen und kommunalen Steuern für die Steuerperiode 2013 betrifft. Die Gerichtskosten von CHF 3500.– werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

Zusammenfassung und Fazit

Wer das ordentliche Rentenalter erreicht hat, darf weiterhin erwerbstätig sein. In diesem Fall kann der Bezug der AHV-Rente um 1–5 Jahre aufgeschoben oder bereits bezogen werden. Es werden jedoch weiterhin AHV-/IV-/EO-Beiträge vom Lohn abgezogen (nicht jedoch ALV-Beiträge, da kein Anspruch mehr auf Arbeitslosenentschädigung besteht).

Je nach Pensionskasse kann der Bezug der Altersleistung bis zur Vollendung des 70. Altersjahrs aufgeschoben werden oder muss bereits bei Erreichen des Rentenalters erfolgen. Wird der Bezug aufgeschoben, dann hängt es vom Reglement der jeweiligen Pensionskasse ab, ob weiterhin Beiträge für die zweite Säule geleistet werden können (Erhöhung des Altersguthabens) oder nicht (Altersguthaben wird weiter verzinst).

Im vorliegenden Fall konnte der Beschwerdeführer den Bezug der AHV-Rente um fünf Jahre, jedoch nicht den Bezug der Rente aus der zweiten Säule aufschieben. Die Parteien haben daher beschlossen, den Lohn um den Betrag der PK-Rente zu kürzen und diesen kumulierten Betrag nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses auszubezahlen. Damit sollte ihm auf Umwegen eine fiktive Rente auf die Seite gelegt werden, die ihm schliesslich als Kapitalleistung direkt ausbezahlt wurde.

Der Beschwerdeführer erhoffte sich dadurch, vom reduzierten Steuertarif (1/5 nach Art. 38 DBG) zu profitieren. Der Beschwerdeführer hat letztlich den gegenteiligen Effekt davon erwirkt, welchen er sich erhofft hat. Statt von einem reduzierten Steuersatz zu profitieren, wurde die ausbezahlte Pauschale als Einkommen betrachtet, weswegen dieses sowie das weitere Einkommen somit der Steuerprogression unterworfen wurden. Hätte er diese monatliche Kürzung nicht vorgenommen, so wäre er gesamthaft betrachtet steuergünstiger davongekommen.

Aus Sicht des Praktikers ist dieses Urteil in dreifacher Hinsicht interessant. Erstens hat das Bundesgericht festgehalten, dass es nur unter bestimmten Bedingungen möglich ist, dem Arbeitnehmer eine Kapitalabfindung zukommen zu lassen, bei welcher er steuerlich privilegiert wird. Hierbei hat es auf Ziff. 3.2 des Kreisschreibens 1 vom 3. Oktober 2002 verwiesen, wonach eine Kapitalabfindung insbesondere dann einen Vorsorgecharakter hat, wenn damit eine Vorsorgelücke geschlossen wird, die durch den Austritt aus dem Unternehmen und dessen Vorsorgeeinrichtung entstehen würde. Eine solche Lücke kann vorab berechnet und die Vergütung entsprechend ausgestaltet werden.

Zweitens zeigt das Bundesgerichtsurteil auf, dass eine verzögerte Auszahlung von kumulierten Lohnbestandteilen zwar sinngemäss zur persönlichen Rentenbildung dienen könnte, aus steuerrechtlicher Sicht jedoch zum Normaltarif besteuert wird und somit voll der Steuerprogression unterliegt. Damit wird klargestellt, dass die individuelle Verwendung der Lohnzahlungen grösstenteils steuerirrelevant ist. Eine steuerbegünstigte zusätzliche Altersvorsorge kann somit nicht ohne Weiteres aufgebaut werden.

Drittens sollte dieses Urteil die Frage in den jeweiligen Unternehmen aufwerfen, welche Konditionen ihre Pensionskassen in den Reglementen für eine Weiterarbeit nach Erreichen des Rentenalters vorgesehen haben – und wo nötig die entsprechenden Massnahmen einleiten.

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