13.09.2016

Vorsorgeplanung: Im Minenfeld des Steuerrechts

Die berufliche Vorsorge in der Schweiz – das Schweizer Pensionskassensystem – ist Teil des sog. Dreisäulen-Konzeptes. In den letzten Jahrzehnten, seit der Einführung, ist ein komplexes Vorsorgewerk entstanden, das sich immer im Grenzbereich zwischen Steuerrecht und Vorsorgerecht bewegt hat. Viele kantonale steuerrechtliche Regelungen haben indessen die Übersicht erschwert, bis im Rahmen der Steuerharmonisierung ab 1993 eine gewisse Vereinheitlichung erfolgt ist.

Von: Orlando Rabaglio   Drucken Teilen   Kommentieren  

Orlando Rabaglio

Rechtsanwalt/dipl. Steuerexperte. Seit 2010 ist er als selbständiger Steuer- und Sozialversicherungsanwalt in eigener Kanzlei (Rabaglio Schär AG) in Zürich tätig. Gleichzeitig ist er bei verschiedenen Bildungsunternehmen als Dozent für Steuer- und Sozialversicherungsthemen engagiert.

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Vorsorgeplanung

Die Einwirkungen des Steuerrechts

Bald hat man festgestellt, dass die berufliche Vorsorge im Verbund mit den steuerrechtlichen Privilegierungen zu einem attraktiven Steuerplanungsinstrument geworden ist. Die Möglichkeit, Beiträge vom aktuellen steuerbaren Einkommen in Abzug zu bringen, um dann mit der nachgelagerten Besteuerung der Leistungen bei meist niedrigerem übrigem Einkommen spürbare (Progressions-)Spareffekte zu erzielen, hat die Beraterbranche beflügelt; dies umso mehr, als bei Marktrenditen von 5 bis 10% die Steuerfreiheit der in den Vorsorgegefässen akkumulierten Vermögen besonders attraktiv war. Wenn heute die Einzahlung in die berufliche Vorsorge wegen der geringen Rendite durch die Versicherten viel kritischer betrachtet wird, zeichneten sich damals die guten Arbeitgeber durch gute Vorsorgeeinrichtungen mit hohen (steuerfreien) Renditen aus. Die Alterskapitalien sind rasch angewachsen und die Übertragung der Verantwortung für die Vorsorge vom Arbeitgeber (Leistungsprimat) an die Arbeitnehmer, die ihre künftigen Leistungen zusammen mit dem Arbeitgeber selbst zusammensparen sollten (Beitragsprimat), hat bei so schönen Renditen weniger Bauchschmerzen verursacht.

So erstaunt es dann nicht, dass unterschiedlichste Versuche unternommen wurden, um steuerbefreite Vorsorgeeinrichtungen zu schaffen, in welchen Kapitalien parkiert und hohe Vorsorgeleistungen für die (Top-) Kader durch Zuschüsse und Einlagen der Arbeitgeber generiert werden sollten. Es lag indessen gewissermassen im System, dass die steuerliche Behandlung von Beiträgen und Leistungen, aber generell auch die recht grossen Gestaltungsmöglichkeiten eine Reihe von «missbrauchsbegünstigenden Umständen» nach sich zogen. So hat das Steuerrecht in massgebender Weise durch seine Interventionen den Gestaltungsrahmen zu konkretisieren begonnen. Das Ziel, die Vorsorge zu privilegieren und das Vorsorgesparen steuerlich attraktiv zu gestalten, sollte nicht zu Missbräuchen, zu überschiessenden Steuerentlastungen, führen.

Während die Aufsichtsbehörden der beruflichen Vorsorge (Bundesamt für Sozialversicherung, Kantonale Stiftungsaufsichtsbehörden) sich in erster Linie aus dem Fokus einer optimalen Vorsorge mit der Entwicklung befasst haben, haben die Eidgenössische und die kantonalen Steuerverwaltungen bald begonnen, im Rahmen der Schweizerischen Steuerkonferenz und über eine Reihe von Kreisschreiben und Anwendungsbeispielen Einfluss auf die steuerrechtliche Behandlung zu nehmen. Wie sollen die privilegierten Vorsorgeeinrichtungen abgegrenzt werden gegenüber individuellen Spareinrichtungen, welche Anforderungen sind an eine steuerprivilegierte Vorsorgeeinrichtung generell zu richten, wie hat es ein Vorsorgeplan mit der Kollektivität und der Angemessenheit? Solche Fragen sind direkt, öfter aber indirekt durch die Steuerrechtsprechung beantwortet worden. Die Steuerrechtsprechung hat letztendlich definiert, was unter steuerprivilegierter Vorsorge zu verstehen ist und welche Ausgestaltung noch als gesetzes- und verfassungskonform anzusehen ist, indem eben den Beiträgen an eine allzu individualistisch ausgestaltete Vorsorge die Abzugsberechtigung versagt, einer auf Einzelpersonen zugeschnittenen Vorsorgeeinrichtung mit hoher Sparkapitalbildung und geringer (keiner) Risikoleistung der Charakter der Vorsorge abgesprochen wurde.

Die 1. BVG-Revision

Nachdem verschiedene punktuelle Ergänzungen durch den Gesetzgeber vorgenommen worden sind, hat die sog. 1. BVG-Revision umfassende Neuerungen mit sich gebracht. So wurden zahlreiche Grundsätze der beruflichen Vorsorge ins Gesetz bzw. in die Verordnung geschrieben, welche zuvor durch das Steuerrecht entwickelt worden sind: Angemessenheit, Kollektivität, Gleichbehandlung, Planmässigkeit und Versicherungsprinzip. Der obere Grenzbetrag für den versicherten Lohn – und damit in gewisser Weise auch für die Eröffnung von Einkaufspotenzial – wurde eingeführt, und in Art. 79b hat das Parlament das Verhältnis von Einkauf und Kapitalbezug zu regeln versucht. Obwohl man versucht hat, die Ausnützung der Steuerprivilegien beim Vorsorgeaufbau etwas zu kanalisieren und überschiessende Steuerentlastungen zu verhindern, hat man insbesondere im Bereich des Einkaufes doch auch wieder grossen Gestaltungsspielraum eingebaut. So sollte der Einkauf nicht nur in die reglementarischen Leistungen möglich sein, sondern man eröffnete weiteres Einkaufspotenzial, indem man sich in den vorzeitigen Leistungsbezug einkaufen konnte, was faktisch bedeutete, dass man die Finanzierung der reglementarischen Leistungen für die letzten 5 Jahre der Aktivitätsperiode (Alter 60–65) steuerwirksam durch Einkäufe tätigen konnte. Diese erste BVG-Revision ist mit den hier interessierenden steuerrelevanten Bestimmungen auf den 1. Januar 2006 in Kraft getreten. Trotz der einschränkenden Zielsetzung haben die Neuerungen erhebliche Flexibilisierungen gebracht und auch dazu beigetragen, dass der Vorsorgeaufbau insbesondere von Personen mit hohen Einkommen intensiv genutzt worden ist.  

Parallel zu diesen gesetzgeberischen Arbeiten und insbesondere auch im Nachgang hat sich nun die steuerliche Rechtsprechung mit vielerlei Einzelthemen beschäftigt. Dabei kann man spüren, dass die Steuerbehörden (mit Hilfe der Gerichte) oft versuchen, Steuersubstrat aus dem Anwendungsbereich der Privilegien herauszureissen. Die verfassungsmässig angedachte wirksame Förderung der Vorsorge durch Steuerentlastungen wird gelegentlich zugunsten einer ergiebigeren Fiskalpolitik zurückgedrängt. Solche Themenfelder werden im Folgenden gestreift.

Abzugsfähigkeit der Beiträge

Voraussetzung der steuerlichen Abzugsfähigkeit der Beiträge ist deren Reglementskonformität – und damit auch deren Gesetzeskonformität. Die Vorsorgereglemente werden durch die Aufsichtsbehörden auf ihre Gesetzmässigkeit geprüft und erhalten – bei positivem Bescheid – die Steuerbefreiung durch die Kantone zugestanden. Diese Prüfung ist deshalb sehr bedeutungsvoll, weil die neue Gesetzgebung viele Gestaltungsmöglichkeiten explizit an eine reglementarische Vorschrift knüpft. Das gilt in erster Linie natürlich für die Grundprinzipien nach Art. 1 Abs. 2 und 3 BVG in Verbindung mit Art. 1 und Art. 1a BVV (Angemessenheit), Art. 1c–1e BVV2 (Kollektivität), Art. 1b und Art. 1i BVV2 (Vorzeitiger Altersrücktritt, Einkauf), Art. 1f BVV2 (Gleichbehandlung) und Art. 1g BVV2 (Planmässigkeit) sowie Art. 1h BVV2 (Versicherungsprinzip). Insbesondere für die steuerplanerisch besonders interessanten überobligatorischen Versicherungen, wo Lohnobergrenzen, Zeitpunkt des Leistungsanspruches, Pensionierungsalter, Teilpensionierungsschritte, Bezug von Alterskapital, die Begünstigtenordnung oder die Fragen rund um Weiterversicherungen über das gesetzliche Rentenalter hinaus reglementarisch vorgesehen sind, ist das Reglement von entscheidender Bedeutung. Im Folgenden illustrieren wir einige Beispiele:

Sind die Beiträge für die Ehefrau eines Arztes in dessen Kaderversicherung abzugsfähig, weil der Arzt seine Ehefrau als Kader bezeichnet und im Gegensatz zum übrigen Praxispersonal nicht in der Basisversicherung versichern will? Nominell ist sie Kader und würde die reglementarische Zugehörigkeit erfüllen. Funktional aber kann man sie kaum als Kader bezeichnen, da sie in bloss untergeordneter Weise Unterstützungsdienste erbringt. Die Steuerverwaltung ist nach geltender Praxis befugt, die Abzugsfähigkeit der Beiträge zu überprüfen und wird in solchen Fällen wegen fehlender Reglementskonformität einschreiten.

Ähnliche Fragestellungen ergeben sich beim mitarbeitenden Alleinaktionär in einer Einmann-Gesellschaft. Zwar ist er Arbeitnehmer und die Gesellschaft muss sich für ihn einer Vorsorgeeinrichtung anschliessen. Ist es aber zulässig, den ganzen Lohn allenfalls bis zur gesetzlichen Obergrenze der Versicherungspflicht zu unterstellen und gleichzeitig gemäss Reglement die gesamten Vorsorgebeiträge durch den Arbeitgeber tragen zu lassen? Formell ist die Reglementskonformität gegeben, aber nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts stellt sich in einem solchen Fall die Frage, ob die reglementarisch vorgesehene Übernahme des gesamten Beitrages im Ausmass des üblicherweise dem Arbeitnehmer überbundenen Personalanteils nicht eine geldwerte Leistung darstelle. So sei dann nach den Gesamtumständen des konkreten Falls zu beurteilen, ob es sich um eine im Beteiligungsverhältnis begründete Begünstigung handle.

Einkäufe

Die berufliche Vorsorge hat mit der eindeutigen Schaffung von Regeln zum Einkauf von Beitragsjahren enorm an Bedeutung und auch an Beliebtheit gewonnen. Steuerplanerisch wird dadurch die privilegierte Vermögensbildung zu einem zentralen Thema. Die Möglichkeiten nach der 1. BVG-Reform wurden insbesondere von vielen Selbständigerwerbenden und Unternehmer-Aktionären genutzt, um steuereffizient Vorsorgekapital und damit Privatvermögen zu bilden. Hohe Lohnbezüge schaffen Einkaufspotenzial, welches Lohnbezüge und Dividendenausschüttungen steuerlich zu neutralisieren vermochte. Doch auch hier hat die Praxis die Bäume nicht in den Himmel wachsen lassen.  

Nach Art. 79b BVG in Verbindung mit Art. 60a BVV2 sind Einkäufe zur Erreichung der reglementarischen Leistungen möglich und führen zum Abzug vom steuerbaren Einkommen. Die Kalkulierbarkeit des Einkaufes(«nach fachlich anerkannten Grundsätzen festgelegte Parameter», Art. 6a Abs. 1 BVV2) schützt vor Missbrauch. Ist Einkaufspotenzial vorhanden, spielt es in der Regel auch keine Rolle, woher die zum Einkauf verwendeten Mittel kommen; es kann ererbtes Vermögen sein, es kann sich um Vermögensertrag handeln oder um Veräusserungserlöse von Vermögen. Das Gleiche gilt, wenn durch Einkäufe sichergestellt werden soll, dass auf den Zeitpunkt eines reglementarisch ermöglichten vorzeitigen Altersrücktrittes die gleichen Leistungen verfügbar sind, wie wenn das ordentliche oder gesetzliche Rentenalter abgewartet worden wäre. Solche Einkäufe können insofern problematisch werden, als bei Unterlassen des vorzeitigen Altersrücktrittes allenfalls gar keine ordentlichen Beiträge mehr geleistet werden dürfen. Das Gesetz verlangt, dass ein Überschreiten des Leistungsziels um mehr als 5% zu vermeiden ist.

Eine steuerliche Sonderbehandlung ergibt sich, wenn das Geld, welches für den Einkauf benötigt wird, bei einem vorangehenden Arbeitgeber als Abgangsleistung mit Vorsorgecharakter bezogen wird und dann innert Jahresfrist in eine Vorsorgeeinrichtung eingebracht wird. Da verweigert die Rechtsprechung den Abzug des Einkaufes, weil die Kapitalleistung als steuerneutraler Transfer nach Art. 24 lit. c DBG innerhalb des Vorsorgekreislaufes angesehen und deshalb auch nicht als Einkommenszugang besteuert wird. Insofern spielt es also schon eine Rolle, woher das Geld für den Einkauf kommt.  

Dass nach Art. 60a Abs. 3 BVV2 bei einem Einkauf die vorhandenen Freizügigkeitsguthaben anzurechnen sind, macht Sinn. Was geschieht aber, wenn ein Versicherter sich im Alter 40 selbständig macht, das Vorsorgekapital bezieht (und versteuert) und dann sich im Alter 46 zusammen mit seinem Personal wieder einer Vorsorgeeinrichtung anschliesst? Kann er dann die Einkäufe steuerrechtlich wieder in Abzug bringen? Die Frage ist zu bejahen, weil die Leistung zuvor nicht als eine Altersleistung bezogen worden ist. Hingegen würde eine bezogene Altersleistung – vorsorgerechtlich – angerechnet, wenn infolge vorzeitiger Pensionierung (nach Alter 58) ein Einkauf bei einer neuen Vorsorgeeinrichtung gemacht werden sollte. Der Einkauf wäre gar nicht möglich und müsste auch steuerlich aberkannt werden.

Schliesslich sind Einkäufe problematisch, wenn zuvor Vorbezüge für die Wohneigentumsförderung gemacht worden sind. Das Gesetz verlangt in solchen Fällen, dass zuerst die Vorbezüge zurückbezahlt worden sind. Diese Bestimmung ist – wie die Sperrfristbestimmung für den Kapitalbezug nach Einkauf – mit Argumenten des Missbrauches ins Gesetz eingefügt worden. Sie hat einerseits vorsorgerechtliche Bedeutung und verpflichtet die Vorsorgeeinrichtung zu überprüfen, ob WEF-Bezüge erfolgt sind, bevor sie einen Einkauf entgegennimmt. Ein entsprechendes Meldeverfahren ist institutionalisiert. Diese Bestimmung hat aber auch eine steuerrechtliche Motivierung. Natürlich sollen nicht die Lücken, die durch einen WEF-Bezug geschaffen worden sind, durch Einkäufe (steuerwirksam) aufgefüllt werden. Warum lässt man aber den Einkauf nicht zu, wenn und soweit die Lücken durch Lohnerhöhungen, Karrieresprünge oder Stellenwechsel entstanden sind? Wenn der Vorsorgegesetzgeber davon ausgeht, dass die Finanzierung von selbstbewohntem Wohneigentum eine gleichwertige Form der Vorsorge sei, ist nicht erkennbar, warum dann die Bezüge zurückgeführt werden müssen, bevor weitergehende Einkäufe möglich sind. Immerhin macht der Gesetzgeber selbst noch weitere Ausnahmen, wenn er etwa die Füllung von Scheidungslücken steuerwirksam zulässt. Hier hat eine Überreaktion in der Missbrauchsbekämpfung das Ziel der Vorsorgeförderung vereitelt. Es wäre ohne weiteres möglich gewesen, sicherzustellen, dass nur jene Lücken aufgefüllt werden, die unabhängig von der Wohneigentumsförderung entstanden sind.

Barbezüge – Kapitalauszahlungen

Während in den Jahren des Aufbaues der zweiten Säule sich alle Berater bemüht haben, für ihre Kunden hohe Vorsorgekapitalien durch geeignete Reglementsgestaltungen zu äufnen, sind in den letzten Jahren die steueroptimierten Wege zum Rückzug dieser Kapitalien in den Fokus geraten. Dabei zeigt sich, dass der Fiskus immer wieder Wege findet, um aggressive Bezugsplanungen zu durchkreuzen. Dies trifft insbesondere dort zu, wo die Leistungen als (Teil-)Kapitalbezüge erfolgen sollen. Die privilegierte Besteuerung der Kapitalauszahlungen zum sog. Rentensatz ohne Berücksichtigung des übrigen Einkommens führt – allerdings mit grossen Unterschieden unter den Kantonen – zu recht hohen Steuerersparnissen gegenüber einer Besteuerung von laufenden Renten. Allerdings erkauft man sich die Steuereinsparung mit andern – vorsorgetechnisch begründeten – Nachteilen: Wer das Kapital bezieht, trägt das Langlebensrisiko selbst, muss selbst für die krisenresistente Kapitalanlage sorgen und zu guter Letzt über das Zivilrecht seine Ehefrau oder Lebenspartnerin absichern.

Die gesetzliche Ordnung unterscheidet zwischen den Versicherungsleistungen bei Eintritt des  Vorsorgefalles, welche Renten oder Kapitalabfindungen darstellen können, und der Austrittsleistung (Freizügigkeitsleistung), welche ausgerichtet wird, wenn die Vorsorgeeinrichtung verlassen wird, bevor ein Vorsorgefall eingetreten ist.

Diese Freizügigkeitsleistung kann unter bestimmten Umständen bar ausbezahlt werden, etwa wenn Versicherte die Schweiz endgültig verlassen, oder wenn sie eine selbständige Erwerbstätigkeit aufnehmen. Steuerliche Probleme ergeben sich immer dann, wenn ein solcher Barauszahlungsgrund geltend gemacht wird und sich im Nachhinein erweist, dass er nicht gegeben war. So gibt es zahlreiche Fälle, in welchen Barauszahlungen der Austrittsleistung wegen endgültiger Ausreise ins Ausland erwirkt worden sind, um dann nach kurzer Zeit in der Schweiz wieder Wohnsitz zu begründen. In solchen Fällen erkennt die Steuerverwaltung einen fiktiven Wohnsitzwechsel (Tatbestand der Steuerumgehung) und besteuert wie beim Fehlen eines Barauszahlungsgrundes entsprechend der Rechtsprechung zu unrechtmässigen Kapitalbezügen. Soweit das Kapital wieder in die Vorsorge zurückgeführt werden kann, unterbleibt die Besteuerung; im Rest wird die Leistung wie ordentliches Einkommen unter Zusammenrechnung mit übrigem Einkommen besteuert. Die gleiche Folge trifft denjenigen, der infolge Aufnahme einer selbständigen Tätigkeit die Barauszahlung erwirkt, wenn es sich im Nachhinein herausstellt, dass diese selbständige Tätigkeit gar nie aufgenommen worden ist. Das Bundesgericht qualifiziert solche Zahlungen als nicht der Vorsorge dienende Barauszahlungen und besteuert den gesamten Bezug als ordentliches Einkommen. Allerdings hat es in einem neueren Entscheid auch klar dargetan, dass nur das Faktum der Aufnahme einer selbständigen Tätigkeit vorliegen muss, dass aber das bezogene Geld nicht in das Unternehmen eingebracht werden muss.

Anders sieht die Rechtsprechung indessen die Barbezüge für die Wohneigentumsfinanzierung. Solche Bezüge erfolgen einerseits während der Dauer des Vorsorgeverhältnisses, sind also systematisch nicht mit Barauszahlungen von Freizügigkeitsleistungen vergleichbar. Deshalb verlangt die Rechtsprechung nicht nur zum Zeitpunkt des Kapitalbezuges die Investition in das selbstbewohnte Wohneigentum, sondern betrachtet eine zeitnah erfolgte Aufstockung einer zuvor amortisierten Hypothek als Umgehungstatbestand bzw. als Fehlen eines Barauszahlungsgrundes und damit als Auslöser einer vollen Besteuerung des Barbezuges zusammen mit dem übrigen Einkommen. Bei der Wohneigentumsfinanzierung steht also die andauernde Verwirklichung des Vorsorgezweckes im Vordergrund, während beim Barbezug der Freizügigkeitsleistung die Voraussetzungen lediglich zum Zeitpunkt des Bezuges erfüllt sein müssen (unter Vorbehalt der fiktiven Wohnsitzverlegung ins Ausland).

Im Ergebnis kann man festhalten, dass ein vorsorgerechtlich korrekt abgewickelter Barbezug oder eine vorsorgerechtlich korrekt abgewickelte Wohneigentumsfinanzierung in der steuerlichen Beurteilung von nachfolgendem Sachverhaltsgestaltungen abhängig ist. Das Steuerrecht unterläuft in jenen Fällen, wo nicht ein echter Missbrauchstatbestand nachgewiesen ist, die Zielsetzung des Vorsorgerechtes.

Kumulation von Einkäufen und Kapitalleistungen

Aufgrund von missbräuchlichen Abfolgen von Einkäufen kurz vor Bezug einer Kapitalleistung hat der Gesetzgeber in Art. 79b Abs. 3 BVG die Kapitalauszahlungssperre vorgesehen für Fälle, in welchen Einkäufe getätigt und «die daraus resultierenden Leistungen» in der Folge als Kapitalleistungen bezogen werden. Die Rechtsprechung des Bundesgerichts hat aufgrund dieser Vorschrift eine allgemeine Fiktion einer Umgehung konstruiert. Wenn innerhalb von drei Jahren nach einem Einkauf eine Kapitalleistung fliesst, wird nicht etwa nur eine Steuerumgehung vermutet und überprüft, sondern fingiert. Hätte das Bundesgericht festgehalten, dass eine Umgehung vermutet würde, wäre eine Prüfung im Einzelfall möglich gewesen und man hätte die Gründe, welche zum Fliessen der Kapitalleistung innert der Dreijahresfrist geführt hätten, analysieren können. Mit der Fiktion einer missbräuchlichen Steuerminimierung kann dieser Gegenbeweis nicht mehr geführt werden. In der Konsequenz geht dann die Rechtsprechung so weit, dass es explizit nicht auf die Umgehungsabsicht ankommt, dass alle Vorsorgeeinrichtungen «konsolidiert» betrachtet werden und demzufolge eine Kapitalleistung aus einer Einrichtung, die gar nie Einkäufe erhalten hat, ebenso den Einkauf «vergiftet» und dass sogar eine unplanmässige vorzeitige Pensionierung mit nachfolgender Kapitalleistung die vorgängige Einkaufsleistung, welche der Arbeitgeber eingeschossen hat, zu nachbesteuertem Lohn machen kann. Gerade solche Fälle sind in der Praxis recht häufig: Der Arbeitgeber ist bereit, die Härten der vorzeitigen Pensionierung durch den Einschuss einer Einkaufsleistung – welche dann lediglich in der AHV als Lohn verabgabt werden muss – abzufedern. Die Nichteinhaltung der Sperrfrist führt dann zur nachträglichen Besteuerung dieser Einlage als ordentliches Einkommen. Diese Rechtsprechung beeinträchtigt die Planungsfreiheit massiv und führt im Ergebnis dazu, dass Einkäufe im vorgerückten Alter lieber gar nicht mehr getätigt werden, wenn man nicht weiss, ob unbeeinflussbare Ereignisse eine unplanmässige Kapitalleistung provozieren könnten. Diese Rechtsprechung ist aber auch rechtsstaatlich bedenklich. Der Vorwurf der Steuerumgehung wiegt schwer und würde nach einer konkreten Prüfung des Einzelfalles verlangen.

Etappierter Leistungsbezug

Die Flexibilisierung des Arbeitsmarktes und die Flexibilisierung der Lebensarbeitszeit rufen nach Modellen, um bei einem schrittweisen Rückzug aus der Erwerbstätigkeit die Vorsorgeleistungen auch schrittweise zu beziehen.

Wenn das Reglement die Möglichkeit eines Altersrücktrittes in Schritten vorsieht, schafft das bei Pensumsreduktionen und Ausrichtung von entsprechenden Teilrenten keine weiteren Probleme. Schwieriger wird es dort, wo eine (Teil-)Kapitalleistung ausgerichtet wird. Die Etappierung der Kapitalbezüge über mehrere Jahre führt zu spürbaren Steuereinsparungen, weil sie progressionswirksam ist. Was aus der Sicht des Vorsorgenehmers wünschbar und somit auch mit der Zielsetzung der Vorsorge vereinbar wäre, wird durch steuerliche Regeln teilweise verunmöglicht. So lässt die Praxis eine vorzeitige Pensionierung bloss in drei Teilschritten zu. Die Pensionierung muss in Zeit und Geld zu einer anteiligen und dokumentierten Reduktion führen. Die Beweisführung über das Arbeitspensum in zeitlicher Hinsicht gestaltet sich aber gerade bei Freiberuflern oder Alleinaktionären sehr schwierig. Da gibt es weder eine Stempeluhr noch verlässliche Aufzeichnungen über die effektiven Arbeitszeiten. Denkbar ist auch, dass die Einkommen ohne Zutun des teilweise pensionierten Unternehmers weiter fliessen, also auch auf der Einkommensseite keine «Pensumsreduktion» erkennbar wird. Kann nun aber die Pensumsreduktion nicht evident nachgewiesen werden, hat die Kapitalleistung keine Rechtsgrundlage, sie ist zu Unrecht erfolgt und nach den allgemeinen Regeln der Besteuerung von zu Unrecht bezogenen Vorsorgeleistungen werden die Kapitalien diesfalls zusammen mit übrigen Einkommen ordentlich besteuert!

Auch in dieser Frage gibt das Steuerrecht den Takt an; das Vorsorgerecht würde die Flexibilisierung gerne zulassen; das «Missbrauchspotenzial» hat den Fiskus auf den Plan gerufen und der Planungsspielraum für gute Lösungen ist praktisch verschwunden.  

Ein Aspekt der Arbeitszeitflexibilisierung besteht auch darin, mit vorgerücktem Alter kürzer treten zu wollen, ohne eine grosse Einbusse der heute ohnehin schon geschmälerten Vorsorgegelder hinnehmen zu müssen. Bei einer Pensumsreduktion im gleichen Betrieb kann – sofern das Reglement dies vorsieht – die Versicherung zu den ursprünglichen Bedingungen weitergeführt werden und auch die versicherte Weiterarbeit über das ordentliche Rentenalter hinaus ist möglich. Nicht möglich ist eine solche Flexibilisierung aber im Rahmen einer neuen Anstellung. Wer als 60-jähriger Kadermitarbeiter in einem andern Betrieb eine neue, weniger stressbeladene Aufgabe annehmen will, muss sein gesamtes Vorsorgeguthaben in die neue Vorsorgeeinrichtung einbringen, auch wenn ihm dies möglicherweise als sehr riskant erscheint. Er hat auch keine Möglichkeiten, aus der bestehenden Vorsorge Teilbezüge zu machen, solange er nicht in die Selbständigkeit ausweicht. Zwar kann er dann die Überweisung der Austrittsleistung an eine Freizügigkeitseinrichtung eigener Wahl veranlassen; dafür hat er sich aber den Anspruch auf eine Rente verbaut.

Einem etappierten Leistungsbezug unter gleichzeitiger Fortführung einer Teilerwerbstätigkeit sind deshalb enge Grenzen gesetzt.

Zusammenfassung

Die eben dargestellten Facetten des Vorsorgerechts im Zusammenspiel mit dem Steuerrecht zeigen zwei Dinge:

  • Das Steuerrecht bemächtigt sich des Vorsorgerechts, wenn es Auslegungshilfen benötigt; das Vorsorgerecht ist in seiner Gestaltung oft nicht mehr unabhängig und muss sich vom Steuerrecht den Weg weisen lassen. Das Steuerrecht hat gewissermassen die «Deutungshoheit» über das Vorsorgerecht wiedererlangt, wenngleich im Rahmen der 1. BVG-Revision deutlich gemacht werden sollte, dass der Lead beim Vorsorgerecht und in der Konkretisierung der neuen Gesetzgebung liegen müsse.
  • Vorsorgerechtliche Planungen sind immer sehr sorgfältig auf die möglichen steuerlichen Auswirkungen hin zu untersuchen, wenn man grössere Überraschungen und Risiken verhindern will.

Quelle: Auszug aus dem Beitrag «Vorsorgeplanung – Im Minenfeld des Steuerrechts». Der Beitrag stammt aus dem «Treuhand und Revision Jahrbuch 2016». Möchten Sie den vollständigen Band mit noch mehr Experten-Beiträgen kaufen? Hier geht es zum Jahrbuch Treuhand Revision 2016.

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