Collectivités: Obligation subjective d’assujettissement pour les institutions de droit public
Adrian Wyss
Sous-directeur du centre de compétence en TVA chez BDO SA et expert principal TVA chez BDO SA, direction régionale Mittelland.
German Boschung
Membre du centre de compétence en TVA chez BDO SA et expert TVA chez BDO SA, direction régionale Mittel land.
L’obligation subjective d’assujettissement à la TVA
Ce que l’on appelle les autres institutions de droit public, principalement les centres autonomes de service (CS), et non la collectivité dans son ensemble sont soumis à la TVA dans le cas des collectivités locales. Le législateur tient ainsi compte du fait que les collectivités sont généralement des entités complexes et qu’il serait très difficile d’établir une déclaration globale de TVA.
Les CS autonomes des collectivités deviennent alors imposables en termes subjectifs même s’ils ne sont pas juridiquement indépendants (par exemple les institutions dépendantes aussi). La loi sur la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA) ne décrit pas ce qu’est un CS autonome et l’art. 12 de l’ordonnance y relative (OTVA) fait référence à la classification de la comptabilité financière dans la mesure où celle-ci correspond à la structure organisationnelle et fonctionnelle de la collectivité. Ainsi, le concept de centre de services découle en particulier de la structure fonctionnelle ou institutionnelle d’une collectivité selon HRM 1 ou HRM 2, d’où l’impossibilité d’une répartition des CS autonomes en fonction de la loi sur la TVA. En conséquence, les homes, les hôpitaux, les universités, etc. légalement indépendants ne peuvent pas être subdivisés davantage. Même pas si un CS est subdivisé en centres de coûts ou décomposé en termes d’organisation en fonction des produits.
Par exemple, associations à but spécifique de municipalités ou d’institutions ou de fondations de droit public dotées de leur propre personnalité juridique, sociétés simples de collectivités.
Depuis la révision de la loi sur la TVA au 1er janvier 2018, un CS autonome d’une collectivité ou une autre institution de droit public relève subjectivement de la taxe sur la valeur ajoutée s’il réalise un chiffre d’affaires d’au moins CHF 100 000 par année civile du fait de la fourniture de services imposables à des non-collectivités. En-dessous, il est exonéré de TVA (voir l’art. 12 al. 2 LTVA). Cela signifie que tant que les services imposables sont rendus exclusivement à leur propre collectivité ou à d’autres collectivités, ils ne sont pas soumis à la TVA.
Le chiffre d’affaires est calculé sur la base des honoraires convenus hors impôts (art. 12 al. 3 LTVA). Pour les hôpitaux, les maisons de retraite et de soins, les services sociaux, les homes d’enfants et d’adolescents, les écoles, les musées et les théâtres (énumération exhaustive) qui font partie d’une collectivité (art. 12 al. 1 LTVA en liaison avec l’art. 12 al. 2 LTVA), un plafond de chiffre d’affaires annuel supérieur est applicable, à savoir CHF 150 000 (voir art. 10 al. 2 let. c LTVA).
Les CS autonomes d’une collectivité peuvent fusionner pour ne former qu’un seul sujet fiscal (art. 12 al. 2 LTVA). La limite de chiffre d’affaires mentionnée s’applique alors à l’ensemble de ce sujet. Une fusion peut être choisie au début de n’importe quelle période fiscale. Elle doit toutefois être maintenue pendant au moins une période d’imposition. Les changements dans la composition doivent être notifiés à l’AFC dans les 60 jours après le début de la période d’imposition. En cas de notification tardive, le changement prendra effet au début de la période fiscale suivante.
Par contre, il est impossible de fusionner avec une entité imposable dans tous les autres cas où il s’agit d’unités organisationnelles autres que des centres de services, par exemple les participations détenues par la collectivité dans des sociétés de capitaux ou d’autres institutions de droit public. Toutefois, en fonction du type et de la forme de la direction, l’imposition de groupe et donc le traitement en tant que sujet TVA unique serait possible (art. 13 LTVA).
Objet fiscal
L’objet fiscal n’inclut pas les rétributions reçues du fait d’une activité souveraine (par ex. honoraires, cotisations et autres paiements). Elles sont considérées comme ne relevant pas de la sphère entrepreneuriale. En d’autres termes, elles ne sont pas commercialisables en tant que telles et ne font pas concurrence à des activités de prestataires privés, même si elles peuvent également être exécutées à l’encontre de tiers contre leur gré sur la base d’une décision au sens de l’art. 5 PA (voir l’art. 3 let. g LTVA). Il s’agit, par exemple, de la délivrance de permis d’apprentis-conducteurs, de permis de conduire et de cartes grises, de taxes pour les examens de conduite, les contrôles périodiques des véhicules à moteur par les offices cantonaux de la circulation routière. Ces taxes souveraines ne sont pas prises en compte dans la limite du chiffre d’affaires relevant de l’assujettissement à la TVA. Il en va de même pour la réception de subventions3 ou d’autres non-rétributions (par ex. legs, dons, héritages, donations, dommages-intérêts, le versement de dividendes), mais aussi pour les honoraires non-entrepreneuriaux perçus pour la fourniture d’un service si le service fourni est exonéré de la TVA conformément à l’art. 21 al. 2 LTVA.
Une autre nouvelle exonération de la TVA est le prêt de personnel entre collectivités (art. 21 al. 2 chiff. 28bis LTVA).
L’exonération de TVA des services entre établissements d’enseignement et de recherche participant à la coopération en matière d’enseignement et de recherche est également importante pour les collectivités, à condition que les prestations de services soient fournies dans le cadre de cette coopération.
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L’activité entrepreneuriale des collectivités dans le cadre d’un CS spécialement financé avec décompte effectif
La différence se manifeste dans la déduction de la TVA préalable sur les coûts d’ajout de valeur (investissements). Si, dans le cas d’un CS financé sous forme réellement spécifique, il a le droit de déduire la TVA préalable dans le cadre de l’activité entrepreneuriale, ce n’est précisément pas le cas d’un CS qui n’est pas (réellement) financé de manière spécifique. Dans ce dernier cas, le décompte TVA au moyen de taux forfaitaires de taxation est pratiquement toujours utilisé.
Il y a financement spécial lorsque, sur la base d’une réglementation légale ou d’une réglementation équivalente, certains revenus sont utilisés en totalité ou en partie pour l’accomplissement d’une tâche définie avec précision (financement du responsable, redevances couvrant les coûts).
- Le financement spécial classique comprend
- l’approvisionnement en eau,
- l’évacuation des eaux usées,
- l’élimination des déchets,
- l’approvisionnement en électricité*,
- l’approvisionnement en gaz*
- a télévision câblée/les antennes collectives*
- ou les parkings à plusieurs étages*5.
A long terme, tous les coûts d’un CS véritablement financé sous forme spécialisée doivent être couverts par les recettes correspondantes. Tel n’est pas le cas pour les CS qui ne bénéficient pas d’un véritable financement spécial, qui ont un caractère de financement purement préalable, c’est-à-dire qui servent de financement de démarrage et qui doivent donc régulièrement rembourser l’avance à partir de leurs revenus dans un délai relativement court. Ceci explique le droit de déduction de l’impôt préalable des investissements réalisés dans le cas de CS réellement financés.
Ces activités sont également considérées comme un financement spécial lorsque des bénéfices sont réalisés et qu’ils ne sont pas utilisés dans un but spécifique (par exemple intégration dans les comptes généraux de la collectivité).
Ceux-ci doivent également couvrir les coûts des amortissements par leurs recettes. Ceci à la différence du CS général où un financement avec l’argent public de la collectivité est également possible, ce qui est généralement le cas. Toujours est-il que, ici, la preuve du contraire doit être possible, par exemple sur la base d’une facture fictive analogue à celle d’un CS (véritablement) spécialisé. La raison en est que, en dernière analyse, l’impôt préalable ne doit être réduit que dans le cas de telles subventions, mais pas dans le cas de subventions potentielles (voir l’art. 33 LTVA).
Étant donné que le CS financé réellement de manière spécifique peut également bénéficier de recettes souveraines, mais aussi de subventions d’exploitation et liées à l’objet de sa propre collectivité ou d’autres collectivités, voire peut encaisser des recettes exonérées de TVA (par exemple, intérêts, revenus locatifs non-optés), le calcul de la correction et de la réduction de l’impôt préalable est parfois complexe, surtout lorsque des changements d’affectation doivent être calculés du fait de différences dans la répartition des revenus. La possibilité de déterminer simplement et sous forme approximative la réduction de l’impôt préalable en cas de changement d’utilisation par le biais des amortissements ou par suppression anticipée de la réduction de l’impôt préalable en cas d’excédents de recettes s’avère ici très avantageuse (voir MBl. 19 chiff. 7.2.5).
Conclusion
Le législateur et l’Administration fédérale des contributions ne facilitent vraiment le traitement de la TVA dans les collectivités. Il suffit de penser au concept de centre de services et au nouveau concept étendu d’exonération de la TVA pour les coopérations et le prêt de personnel au sein des collectivités. Dans les deux cas, l’obligation de l’obligation d’assujettissement à la TVA peut être contournée. Mais, le calcul approximatif de la réduction de l’impôt préalable dans les CS réellement financés de manière spéciale facilite énormément le compte TVA.
Néanmoins, le décompte correct de la TVA pour les collectivités n’est pas toujours évident. La multiplicité des revenus conduit souvent à des difficultés de délimitation juridique entre les revenus souverains, imposables ou exonérés, mais aussi de délimitation entre subventions et revenus imposables. En cas de doute, il convient de faire appel à une personne compétente ou d’adresser une demande écrite à l’administration fiscale, car il s’agit généralement de montants conséquents.
