Imposition des PME: Comment êviter les risques fiscaux
Prof. Dr. Thomas Rautenstrauch
Thomas Rautenstrauch est professeur pour la formation en économie d’entreprise et plus particulièrement en accounting et controlling. Il est d’ailleurs directeur du Center for Accounting & Controlling de la Haute école d’économie de Zürich. De plus, il enseigne, en qualité de professeur invité, le management accounting en Executive MBA au sein de l’Institute for Management in Technology (iimt) de l’Université de Fribourg. Thomas Rautenstrauch est l’auteur de plusieurs ouvrages spécialisés et de nombreux articles pour des revues et pour la presse économique.
De nombreuses PME se préoccupent de la planification du prochain exercice au plus tard au cours de la seconde moitié de l’année et conçoivent ainsi des plans sur la manière dont les objectifs de l’entreprise peuvent être atteints par des investissements de croissance, des innovations ou des restructurations. Toutefois, si la planification de l’entreprise n’est pas réalisée en étroite concordance avec la planification fiscale, les risques d’effets fiscaux involontaires seront difficiles à éviter. C’est la raison pour laquelle il faut surtout analyser la question de savoir si et quels effets fiscaux sont liés aux activités et aux mesures prévues au cours de la planification.
Cet article traite essentiellement des risques fiscaux découlant d’un manque de concordance entre la planification de l’entreprise et la planification fiscale. C’est notamment l’inobservation des effets fiscaux des décisions d’entreprise qui débouche sur des rattrapages ultérieurs qui obèrent fortement les liquidités des PME ou même qui peuvent remettre en cause leur survie.
Risques fiscaux appropriés dans les PME
La première question qui se pose est celle de savoir qui, dans les PME, est responsable de l’appréciation des risques fiscaux. Conformément à l’art. 761a CO, le conseil d’administration est l’organe suprême de la société – que ce soit pour les SA, mais aussi pour les Sarl. Dans cette fonction, il est responsable de la rédaction du rapport d’activité qui contient également les comptes annuels (art. 958 CO). Bien que l’art. 959c CO ne prévoit plus de manière spécifique la réalisation et la documentation d’une appréciation des risques, l’organe responsable de la direction est tenu de procéder en tant que tel étant donné que la comptabilité repose sur le principe de la continuité et qu’il doit la garantir pendant au moins une année. Il faut en déduire que les risques fiscaux qui peuvent remettre largement en question la continuation de l’entreprise doivent être analysés et, en cas de besoin, que les mesures nécessaires de défense doivent être prévues.
Mais quels sont les risques fiscaux déterminants? Pour les PME, trois groupes de cercles de risques doivent être distingués:
Risques de transaction
Ceux-ci découlent généralement de transactions uniques, notamment en cas de changements de structures telles que des restructurations (fusion, scission, détachement, transformation, etc.) ou des régimes de succession et ils peuvent concerner à la fois l’entreprise elle-même (par ex. fusion d’assainissement) et les propriétaires (par ex. transposition, liquidation partielle indirecte, etc.). De tels risques de transaction peuvent avoir des effets sur tous les types d’impôts, même si les actifs individuels n’en sont pas directement concernés.
L’exemple suivant va servir à illustrer l’adéquation des risques de transaction:
Commerce SA construit en 2014 un nouveau bâtiment de stockage, d’expédition et de gestion d’une valeur de CHF 6,48 millions, TVA comprise. Deux ans plus tard, le conseil d’administration décide de la séparation des activités opérationnelles vers une filiale à créer en vue de constituer une structure de holding. Le bâtiment passe dans la «nouvelle» société holding et il sera loué à l’avenir à la filiale. Bien que le bâtiment ne subisse aucune mutation ni aucun changement, un changement d’affectation a lieu en termes de taxe sur la valeur ajoutée. A l’avenir, le bien immobilier constituera un immeuble de placement alors que, précédemment, il était un actif d’exploitation. La conséquence – dans la mesure où il n’y a pas eu d’option de location prise dans les délais – sera le calcul de la consommation destinée à soi-même de 90% de la déduction de l’impôt préalable réalisée du fait de la création d’entreprise à hauteur de CHF 480 000.—. Ce qui fait que CHF 432 000.— seraient à rembourser à l’Administration fiscale des contributions (AFC). En cas d’omission, les engagements sont présentés sous forme trop faible et les comptes annuels sont incomplets.
Risques opérationnels
Ceux-ci font partie intégrante des activités quotidiennes et ils découlent des décisions opérationnelles en relation avec la fourniture de prestations. Ils concernent le champ de relation entre l’entreprise et le détenteur des parts. Pour réduire ou même éviter la double charge économique (les bénéfices sont imposés une fois dans la société et une seconde fois en tant que dividende à l’actionnaire), les propriétaires de PME doivent tenter d’enregistrer les coûts privés en tant que frais d’exploitation ou des revenus qui ne seront même pas être reçus dans l’entreprise. Dans ce contexte, il faut toujours constater que les actionnaires uniques, notamment, concluent des contrats avec leur entreprise sans respecter les dispositions du code des obligations. L’art. 718b CO stipule qu’un contrat entre la société et l’actionnaire doit être conclu par écrit lorsque l’actionnaire conclut le contrat pour lui et pour l’entreprise et que le montant dépasse CHF 1 000.—. Cela met régulièrement les conseils d’administration en situation difficile lorsque les autorités fiscales exigent ces documents dans le cadre de l’imposition ou lors de contrôles de l’exploitation. Si un actionnaire se fait verser une prestation sans compensation correspondante, la différence de valeur par rapport au bénéfice imposable de la société sera ajoutée et simultanément taxée en tant que dividende versé à l’actionnaire. Si la prestation n’est pas directement versée à l’actionnaire, mais à une personne qui lui est proche, le dividende sera quand même imputé à l’actionnaire et ensuite considéré comme un don au bénéficiaire. Selon la situation, cela peut déboucher sur un impôt sur les donations. Une dimension supplémentaire découle de l’impôt anticipé qui est certes à verser par la société sur la prestation en argent, mais qui est à répercuter obligatoirement au bénéficiaire. Il faut alors faire la distinction entre deux catégories de cas. On peut l’illustrer concrètement par un cas concret:
Une société acquiert, dans le cadre d’un crédit-bail sur une machine, un voilier qui est positionné sur un lac suisse. Le taux de crédit-bail est porté intégralement dans le compte de résultat au titre de frais de crédit-bail. Le navire est utilisé principalement par l’actionnaire unique qui est un passionné de voile. De temps à autre, il invite des clients à une régate sur le lac. Lors d’un contrôle, l’autorité fiscale cantonale constate la situation. Quelles sont les conséquences pour l’entreprise lorsque l’actionnaire ne paie qu’une part privée symbolique de CHF 1.— par année ou même ne déclare aucune part privée? Il faut distinguer ici plusieurs cas.
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CAS: PAIEMENT D’UNE PART PRIVÉE DE CHF 1.—
Si l’actionnaire enregistre une part privée, il s’agit d’une différence d’évaluation. Il ne cache pas l’utilisation privée du voilier, il déclare une utilisation privée. Même si, dans l’exemple, on peut constater sans aucun doute que le prix convenu est trop faible, il ne s’agit pas d’une situation fiscale pénale, mais d’une différence d’évaluation qui débouche sur des rattrapages en matière d’impôts directs (société et actionnaire), mais qui, sinon, ne fera pas l’objet d’une condamnation. Avec l’impôt anticipé, la procédure d’annonce peut être utilisée dans ce cas, ce qui fait qu’un paiement et une imputation de l’impôt préalable sont dus.
CAS: AUCUN PAIEMENT D’UNE PART PRIVÉE (SOUSTRACTION)
Si l’actionnaire ne verse (enregistre) aucune part privée, les autorités fiscales constatent une soustraction fiscale. Dans ce cas, une part privée conforme est estimée et imposée. Mais, parce que la situation de l’utilisation privée par l’assujetti a été dissimulée, le fait de soustraction fiscale est satisfait. Le fait qu’il s’agisse d’une soustraction réalisée ou simplement d’une tentative aura un effet sur l’étendue de la condamnation. Cela deviendra problématique en termes d’impôt préalable: la société doit impérativement verser l’impôt préalable et le transférer à l’actionnaire, c’est-à-dire qu’il doit rembourser l’impôt à la société. Dans le cas contraire, le dividende se montera à seulement 65% de la prestation complète, ce qui fait que l’impôt préalable sera calculé sur cent. Les autres conventions entre la société et l’actionnaire sont nulles. En outre, l’actionnaire n’aura pas déclaré l’imputation en tant que dividende dans sa déclaration d’impôt, ce qui fait que le remboursement de l’impôt préalable sera refusé par l’AFC. Par ailleurs, une procédure de poursuite pénale peut être initiée par les impôts directs et par l’impôt préalable. En général, l’amende pour les impôts directs est aussi élevée que le redressement fiscal. Dans l’impôt préalable, la gamme des peines va jusqu’à CHF 30 000.— ou le triple de l’impôt dans la mesure où ce montant est supérieur. Si des impôts préalables ont été déduits avec la taxe sur la valeur ajoutée dans l’entreprise et sur les frais de crédit-bail, ceux-ci seront également corrigés par l’AFC. En outre, une procédure pénale sera initiée en matière de taxe sur la valeur ajoutée.
L’observation montre que, pour des montants soustraits de CHF 100.—, l’impôt de rattrapage plus l’amende peut se monter au double du montant. Parce que l’impôt préalable et la taxe sur la valeur ajoutée sont des impôts auto-déclaratoires, la société resp. les organes responsables commettent, lors de l’effet juridique – dans le cas de l’impôt préalable, 30 jours après l’octroi de la prestation – un délit fiscal sans qu’ils aient conscience de celui-ci selon les circonstances.
Risques de Compliance
Les lois fiscales contiennent diverses obligations de déclaration et d’annonce que les organes de la société ne prennent pas toujours en compte. Bien qu’aucune peine de prison ne soit prévue lors de l’infraction aux obligations contractuelles, un renforcement de la pratique a été observé ces derniers temps de la part des autorités fiscales. Cela va devenir critique notamment dans l’impôt préalable ainsi que dans la taxe sur la valeur ajoutée étant donné que ces lois renvoient au droit pénal administratif qui prévoit une obligation de présence d’avocat dans la procédure. Dans ce genre de cas, un conseiller fiscal sans brevet d’avocat peut simplement préparer les documents écrits pour le client. Mais une représentation telle que celle existante dans la procédure d’opposition et en partie dans les autres instances cantonales ne sera pas possible.
Les intérêts de retard et compensatoires ont aussi des effets pénalisants, dans l’intervalle, car ceux-ci se montent à près de 5% dans de nombreuses lois.
Même lors de l’application des lois fiscales, l’adversité avec d’autres autorités fiscales menace les assujettis. Alors que les autorités fiscales font appel à une comparaison avec des tiers lors de la détermination de la limite salariale supérieure pour un directeur-associé, les autorités de sécurité sociale reconnaissent le «contournement salarial» lorsque, en cas de salaire insuffisant, l’actionnaire-collaborateur se voit verser simultanément un dividende dépassant 10% de la valeur des actifs. Ce dualisme méthodologique est particulièrement perturbateur lorsque la caisse de compensation requalifie partiellement un dividende en salaire alors que les autorités fiscales ne permettent plus de déduire ces montants en se référant au principe de la proportionnalité. De tels cas peuvent être évités par une planification correspondante, les responsables financiers disposant en général – sans parler des fiduciaires ou des conseillers fiscaux externes – des connaissances nécessaires.
Il n’est pas rare que les obligations de documentation telles que les principes de concordance entre chiffre d’affaires et impôts préalables soient sous-estimées en termes de taxe sur la valeur ajoutée. Si aucune finalisation de ce genre n’est réalisée lors d’un contrôle fiscal par l’AFC, l’inspecteur établira un redressement. Si celui-ci est en défaveur de l’entreprise, un rattrapage correspondant sera réalisé dans le sens où, par exemple, le résultat du redressement d’une année sera converti sur cinq ans. La société devra alors amener la preuve contraire si elle souhaite rectifier le verdict.
Depuis 2016, la soustraction aggravée ainsi que la fraude fiscale constituent des faits préalables de blanchiment d’argent. Une soustraction fiscale aggravée en termes d’impôts directs est avérée lorsque le montant de l’impôt éludé dépasse CHF 300 000.— par année. Bien qu’aucune décision judiciaire n’ait encore été prise, on peut partir du principe que les sujets fiscaux que sont l’entreprise (bénéfice) et l’actionnaire (dividende) sont à additionner. La limite de tolérance en termes d’impôt préalable ainsi que de taxe sur la valeur ajoutée qui débouche sur une fraude fiscale régulière peut déjà être poursuivie à partir d’un montant de CHF 15 000.— par année. Les conséquences sont, en dehors d’une sanction par les autorités fiscales, un transfert de l’affaire aux autorités ordinaires de poursuite pénale, ce qui, en dehors de l’amende, peut aussi provoquer une peine de prison ainsi qu’une confiscation du montant du délit.
Enfin, les autorités fiscales risquent, en fonction du délit, de poursuivre du fait de la satisfaction d’une situation de faux dans les titres lorsque les cas comptables sont volontairement omis (aucun revenu enregistré) ou sont présentés faussement (les frais privés de vacances en Australie sont saisis en tant que frais de marchandises). L’observation montre que de tels cas sont transférés de plus en plus souvent aux autorités de poursuite pénale.
Résumé
Les dispositions fiscales sont de plus en plus volumineuses et peuvent, en cas d’utilisation incorrecte par les assujettis (entreprises et personnes physiques), déboucher sur des créances ultérieures dramatiques. Bien que les organes (conseil d’administration) soient responsables de la Tax Compliance, la sensibilité aux risques n’est pas très répandue. Ce qui fait que la «conscience interne à l’entreprise» est déléguée au directeur financier. Pour que celui-ci puisse soutenir le conseil d’administration sous forme compétente, le respect constant de l’évolution des lois et de la pratique est indispensable tout comme l’est l’échange avec des spécialistes fiscaux. En outre, les organes doivent être sensibilisés à la Compliance fiscale étant donné que les infractions fiscales (volontaires ou involontaires) ne sont plus considérées désormais comme des fautes vénielles.
