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Asset Deal: La forme de la reprise et ses conséquences fiscales

L’arrêt ATF 2C_923/2018 du 21 février 2020 du Tribunal fédéral sur l’achat d’actifs et de passifs d’une entreprise va permettre de réfléchir sur la forme à adopter lors de la reprise d’une entreprise au titre d’un Asset Deal ou d’un Share Deal (achat de parts du capital). Voici quelques détails sur la décision de la plus haute juridiction fiscale suisse et ses conséquences possibles dans la pratique.

03/06/2021 De: Adrian Wyss, German Boschung
Asset Deal

Share Deal ou Asset Deal: situation initiale

Si le vendeur souhaite se séparer de la totalité de la société et s’il peut ainsi réaliser une plus-value exonérée d’impôt sur le revenu, il tentera de vendre les parts du capital de son entreprise, c’est-à-dire de conclure un Share Deal. De cette manière, il évitera par la même occasion les conséquences financières inhérentes aux risques latents dans l’entreprise, y compris les risques de TVA. Ceci, bien sûr, sous réserve des clauses de responsabilité, de reprise ou d’ajustement du prix qui lui incombent dans le contrat d’achat des parts du capital.

Les intérêts de l’acheteur sont différents: s’il reprend l’entreprise en achetant des actifs et des passifs (Asset Deal), il conserve la déductibilité fiscale directe par l’entreprise acquéreuse des intérêts sur les capitaux étrangers pour les passifs pertinents qui auront été repris. Des frais supplémentaires liés à l’entreprise seront par ailleurs encourus si des capitaux étrangers portant intérêt sont mobilisés pour financer l’achat. En outre, la société reprenante pourra amortir les actifs acquis, ce qui réduit également le bénéfice imposable. Enfin, l’acheteur qui adopte la méthode d’Asset Deal ne doit supporter les conséquences financières que si une disposition légale prévoit expressément une responsabilité solidaire, une substitution (fiscale) ou une succession légale ou fiscale. Cette dernière doit être particulièrement prise en compte par l’acquéreur d’actifs, car, ici, il reprend tous les droits et obligations au niveau fiscal des opérations commerciales du vendeur qui ne sont pas prescrits (voir art. 54 al. 3 LIFD ou art. 16 al. 2 LTVA). Ainsi, dans le cas d’un Share Deal, l’acheteur assumera les conséquences financières des activités commerciales mal gérées de la société transférée.

Succession fiscale et sa pratique dans le domaine de la TVA jusqu’au 31.12.2009

Jusqu’à présent, dans la pratique juridique, la condition préalable à la succession fiscale, c’est-à-dire l’application de tous les droits et obligations formels (par exemple, procéduraux) et matériels du prédécesseur légal qui n’étaient pas encore prescrits avait toujours été incontestée et n’avait lieu que si tous les actifs et passifs d’une entreprise étaient repris. Cela correspond également au libellé de l’art. 30 al. 2 1ère phrase LTVA (1999) qui est lié à son tour sur l’art. 23 al. 2 OTVA de 1994 et qui prévoyait, pour la première fois, la succession fiscale pour toutes les formes juridiques d’entreprises dans le domaine de la TVA et pas seulement lorsqu’une personne morale transférait des actifs et des passifs à une autre personne morale (voir art. 12 al. 3 de l’arrêté du Conseil fédéral du 29.7.1941 concernant l’impôt sur le chiffre d’affaires, ICHA). En effet, le Tribunal fédéral avait déjà jugé, dans l’interprétation de l’art. 30 al. 2 aOTVA 1999, que la succession fiscale intervenait lorsque l’entreprise précédente cessait d’exister en raison du transfert de ses actifs et de ses passifs à l’occasion d’une succession universelle ou unique. La fusion effective de deux entreprises suffisait. Le résultat devait être équivalent à la reprise des actifs et des passifs.1 Le Tribunal fédéral s’était donc déjà prononcé en faveur d’une prise en compte économique des circonstances respectives lors de l’appréciation des conditions d’application de l’art. 30 al. 2 aOTVA 1999.

Conditions controversées de la situation selon l’art. 16 al. 2 OTVA2

L’énoncé de l’art. 16 par. 2 LTVA ne mentionne plus la reprise de (tous) les actifs et passifs. Il ne parle que de la reprise d’une entreprise. L’art. 16 al. 2 LTVA n’indique pas directement ce qu’est une entreprise, alors que l’art. 10 al. 1bis et surtout l’art. 3 let. c LTVA3 définissent ce qui relève de l’obligation TVA. On peut en déduire qu’une entreprise n’est transférée que si cela permet, à l’aide de l’équipement d’exploitation transféré et, en particulier, les actifs et le personnel, à la société reprenante de fournir des prestations contre rémunération. Dans le cas contraire, on est en présence d’un achat d’actifs sans propriété d’entreprise et l’art. 16 al. 2 LTVA n’est pas applicable.

Du point de vue microéconomique, une entreprise peut comprendre plusieurs sous-ensembles qui - considérées isolément - constituent la plus petite unité économique organique.

Cette définition est également courante dans le domaine des impôts directs dans le cadre du transfert fiscalement neutre de valeurs du bilan avec des réserves latentes vers des valeurs comptables dans le cadre d’une restructuration (voir par exemple l’art. 61 al. 1 lit. b LFID). Elle est finalement basée sur la loi sur les fusions (LFus) qui prévoit le transfert de valeurs patrimoniales ou d’entreprises non seulement dans le cas de fusions ou de scissions, mais aussi en dehors de celles-ci dans le cas de ce que l’on appelle le transfert de valeurs patrimoniales en vertu de l’article 69 LFus (introduit en 2004).

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