03/06/2021

Asset Deal: La forme de la reprise et ses conséquences fiscales

L’arrêt ATF 2C_923/2018 du 21 février 2020 du Tribunal fédéral sur l’achat d’actifs et de passifs d’une entreprise va permettre de réfléchir sur la forme à adopter lors de la reprise d’une entreprise au titre d’un Asset Deal ou d’un Share Deal (achat de parts du capital). Voici quelques détails sur la décision de la plus haute juridiction fiscale suisse et ses conséquences possibles dans la pratique.

De: Adrian Wyss, German Boschung   Imprimer Partager  

Adrian Wyss

Sous-directeur du centre de compétence en TVA chez BDO SA et expert principal TVA chez BDO SA, direction régionale Mittelland.

German Boschung

Membre du centre de compétence en TVA chez BDO SA et expert TVA chez BDO SA, direction régionale Mittel land.

Asset Deal

Asset Deal

Share Deal ou Asset Deal: situation initiale

Si le vendeur souhaite se séparer de la totalité de la société et s’il peut ainsi réaliser une plus-value exonérée d’impôt sur le revenu, il tentera de vendre les parts du capital de son entreprise, c’est-à-dire de conclure un Share Deal. De cette manière, il évitera par la même occasion les conséquences financières inhérentes aux risques latents dans l’entreprise, y compris les risques de TVA. Ceci, bien sûr, sous réserve des clauses de responsabilité, de reprise ou d’ajustement du prix qui lui incombent dans le contrat d’achat des parts du capital.

Les intérêts de l’acheteur sont différents: s’il reprend l’entreprise en achetant des actifs et des passifs (Asset Deal), il conserve la déductibilité fiscale directe par l’entreprise acquéreuse des intérêts sur les capitaux étrangers pour les passifs pertinents qui auront été repris. Des frais supplémentaires liés à l’entreprise seront par ailleurs encourus si des capitaux étrangers portant intérêt sont mobilisés pour financer l’achat. En outre, la société reprenante pourra amortir les actifs acquis, ce qui réduit également le bénéfice imposable. Enfin, l’acheteur qui adopte la méthode d’Asset Deal ne doit supporter les conséquences financières que si une disposition légale prévoit expressément une responsabilité solidaire, une substitution (fiscale) ou une succession légale ou fiscale. Cette dernière doit être particulièrement prise en compte par l’acquéreur d’actifs, car, ici, il reprend tous les droits et obligations au niveau fiscal des opérations commerciales du vendeur qui ne sont pas prescrits (voir art. 54 al. 3 LIFD ou art. 16 al. 2 LTVA). Ainsi, dans le cas d’un Share Deal, l’acheteur assumera les conséquences financières des activités commerciales mal gérées de la société transférée.

Succession fiscale et sa pratique dans le domaine de la TVA jusqu’au 31.12.2009

Jusqu’à présent, dans la pratique juridique, la condition préalable à la succession fiscale, c’est-à-dire l’application de tous les droits et obligations formels (par exemple, procéduraux) et matériels du prédécesseur légal qui n’étaient pas encore prescrits avait toujours été incontestée et n’avait lieu que si tous les actifs et passifs d’une entreprise étaient repris. Cela correspond également au libellé de l’art. 30 al. 2 1ère phrase LTVA (1999) qui est lié à son tour sur l’art. 23 al. 2 OTVA de 1994 et qui prévoyait, pour la première fois, la succession fiscale pour toutes les formes juridiques d’entreprises dans le domaine de la TVA et pas seulement lorsqu’une personne morale transférait des actifs et des passifs à une autre personne morale (voir art. 12 al. 3 de l’arrêté du Conseil fédéral du 29.7.1941 concernant l’impôt sur le chiffre d’affaires, ICHA). En effet, le Tribunal fédéral avait déjà jugé, dans l’interprétation de l’art. 30 al. 2 aOTVA 1999, que la succession fiscale intervenait lorsque l’entreprise précédente cessait d’exister en raison du transfert de ses actifs et de ses passifs à l’occasion d’une succession universelle ou unique. La fusion effective de deux entreprises suffisait. Le résultat devait être équivalent à la reprise des actifs et des passifs.1 Le Tribunal fédéral s’était donc déjà prononcé en faveur d’une prise en compte économique des circonstances respectives lors de l’appréciation des conditions d’application de l’art. 30 al. 2 aOTVA 1999.

Conditions controversées de la situation selon l’art. 16 al. 2 OTVA2

L’énoncé de l’art. 16 par. 2 LTVA ne mentionne plus la reprise de (tous) les actifs et passifs. Il ne parle que de la reprise d’une entreprise. L’art. 16 al. 2 LTVA n’indique pas directement ce qu’est une entreprise, alors que l’art. 10 al. 1bis et surtout l’art. 3 let. c LTVA3 définissent ce qui relève de l’obligation TVA. On peut en déduire qu’une entreprise n’est transférée que si cela permet, à l’aide de l’équipement d’exploitation transféré et, en particulier, les actifs et le personnel, à la société reprenante de fournir des prestations contre rémunération. Dans le cas contraire, on est en présence d’un achat d’actifs sans propriété d’entreprise et l’art. 16 al. 2 LTVA n’est pas applicable.

Du point de vue microéconomique, une entreprise peut comprendre plusieurs sous-ensembles qui - considérées isolément - constituent la plus petite unité économique organique.

Cette définition est également courante dans le domaine des impôts directs dans le cadre du transfert fiscalement neutre de valeurs du bilan avec des réserves latentes vers des valeurs comptables dans le cadre d’une restructuration (voir par exemple l’art. 61 al. 1 lit. b LFID). Elle est finalement basée sur la loi sur les fusions (LFus) qui prévoit le transfert de valeurs patrimoniales ou d’entreprises non seulement dans le cas de fusions ou de scissions, mais aussi en dehors de celles-ci dans le cas de ce que l’on appelle le transfert de valeurs patrimoniales en vertu de l’article 69 LFus (introduit en 2004).

Selon son message, le Conseil fédéral a voulu rapprocher la nouvelle formulation de l’art. 16 al. 2 LTVA de celle de la LFus: la question de savoir si une reprise d’entreprise a lieu en dehors d’une fusion ou d’une scission4 doit être tranchée au cas par cas. Le type de reprise ne serait pas pertinent. Le transfert d’une entreprise ne nécessiterait pas la reprise de tous les éléments d’actif ou de passif ou de parties essentielles de ceux-ci.5

En résumé, ce qui vient d’être dit aboutit aux conditions suivantes pour d’application de l’art. 16 al. 2 LTVA: dans le cadre d’une appréciation selon des critères essentiellement économiques, il faut décider si, dans le cas individuel, les critères découlent d’un point de vue microéconomique ou d’un concept d’entreprise relevant de l’impôt direct pour décider si une entreprise est reprise afin de dégager des revenus à partir de la fourniture de ses propres prestations et si elle le fait réellement.

Si tel est le cas, et si tous les actifs et passifs n’ont pas été transférés, il n’y a pas, pour des raisons logiques, de succession fiscale complète. Elle sera alors limitée aux valeurs patrimoniales acquises qui seront la propriété de l’entreprise. Une partie de la doctrine préconise une telle succession fiscale partielle dans ces conditions d’application.6

Outre ces conditions d’application, une partie de la doctrine continue d’exiger, pour l’application de l’art. 16 al. 2 LTVA, au moins la suppression de l’obligation TVA du cédant suite au transfert des valeurs patrimoniales à la société acquérante.7 En cas de transfert de tous les actifs et passifs, cela sera nécessairement le cas, de sorte que les deux doctrines aboutiront au même résultat. La situation n’est différente que si une partie de l’actif et du passif est transférée. Selon la première doctrine décrite ci-dessus, il y a, en tout cas, une succession fiscale partielle, ce qui a été confirmé par le Tribunal fédéral, et selon la deuxième doctrine, il n’y a pas d’application de l’art. 16 al. 2 LTVA et donc pas de succession fiscale.

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Justification par le TF de la succession fiscale partielle en cas de reprise de certaines valeurs patrimoniales avec propriété de l’entreprise

En vertu des nouveaux aspects juridiques de l’art. 16 al. 2 LTVA, au moins une partie des valeurs patrimoniales a été transférée, ce qui entraîne une succession fiscale partielle (C 3.2.8).

Le Tribunal fédéral semble favorable à une telle interprétation de l’art. 16 al. 2 LTVA pour les raisons suivantes: premièrement, il a tenu compte de l’intention du message du Conseil fédéral de parvenir à un alignement sur la LFus par une nouvelle formulation. Et cela, dans le contexte des art. 69 ss. LFus qui prévoient une succession fiscale partielle (C. 2.3.2 à la fin). Une telle succession fiscale partielle a été confirmée par le Tribunal fédéral dans l’ATF 5A_734/2018 du 4 décembre 2018 C. 4.3.3 et dans l’ATF 4A_213/2017 du 27.10.2017 C. 1.1. Cela permettrait d’atteindre la cohérence souhaitée entre l’art. 16 al. 2 LTVA et l’art. 69 al. 1 LFus (C. 2.3.3).

Le Tribunal fédéral donne les raisons suivantes pour la succession fiscale en vertu de l’art. 30 al. 2 aLTVA 1999: une partie des valeurs patrimoniales économiquement autonome a été transférée (C 3.2.3 au début). D’un point de vue économique et non strictement contractuel, le cédant n’avait pas poursuivi ses activités, mais les avait abandonnées (C 3.2.4 à la fin). En particulier, il n’avait jamais commencé à exploiter un service de limousine.8 Cette procédure serait revenue au même que la reprise de tous les éléments d’actif et de passif avec la perte de l’obligation TVA de la société cédante (voir C 3.2.6 avec références à l’ATF 2A.349/2004 du 1.12.2004 C. 2).

Enfin, il convient de souligner les particularités des circonstances de l’affaire qui ont probablement aussi influencé le processus de décision: il s’agit d’une affaire entre personnes étroitement liées, à savoir entre la fille en tant que propriétaire unique de la société cédante et le père en tant que propriétaire unique de la société acquérante.

Celle-ci a été créée pendant la procédure de TVA, lorsqu’il est apparu qu’une compensation de la TVA serait nécessaire après un contrôle par l’AFC auprès de la société cédante en raison d’une comptabilité et d’une évaluation incorrectes de la base d’imposition. Ceci, mais aussi parce que la société cédante, contrairement à l’accord de cession, n’avait jamais démarré l’activité de (location de) limousines et avait ensuite accepté sa propre faillite, est révélateur d’une tentative de faire échouer la demande de TVA de l’AFC en vendant une partie des valeurs patrimoniales.

Conséquences et questions

Du point de vue de la société acquérante, l’Asset Deal a perdu son «innocence en matière de taxe sur la valeur ajoutée» lors du transfert d’une partie des actifs. Ici aussi, tous les droits et obligations découlant de la TVA sont transférés de la société cédante à la société acquérante. C’est notamment le cas lorsque les valeurs patrimoniales partielles transférées relèvent de la propriété de l’entreprise, c’est-à-dire qu’elles représentent une partie d’entreprise en termes microéconomiques. Cette succession fiscale ne supprime toutefois que les droits et obligations découlant de la TVA qui sont liés à la partie d’entreprise transférée, les autres restant acquis à  l’entreprise transférante (succession fiscale partielle).

En conséquence, dans l’intérêt du repreneur, il faut maintenant examiner ses éventuelles valeurs patrimoniales partielles (entreprise partielle), déterminer les risques (latents) liés à la taxe sur la valeur ajoutée et déterminer leurs effets financiers au moins sur une base estimative. La procédure sera similaire à celle d’une Due Diligence (DD) pour un projet de Share Deal.

En outre, si une telle diligence raisonnable a effectivement lieu, les actifs qui précèdent le Share Deal doivent également être évalués et contrôlés comme décrit (ce que l’on appelle une séquence en cascade de la succession fiscale). En alternative à la DD et avec l’effet d’un engagement juridique, un contrôle TVA peut être demandé (préalablement) à l’AFC pour un Asset Deal, celui-ci devant être réalisé dans un simple délai réglementaire de 360 jours (voir art. 78 LTVA).

En cas de succession fiscale partielle, les droits et obligations liés à l’entreprise transférée qui ne sont pas soumis à la prescription en matière de TVA doivent désormais - comme mentionné ci-dessus - être affectés. Cela s’applique à la fois aux droits de procédure (par exemple, une entrée dans une procédure de recours pendante) et aux obligations matérielles. Celles-ci concernent notamment le paiement de la TVA due qui a été encourue avant le transfert des actifs et qui n’est pas encore prescrite. Il en va de même pour le droit de déduire l’impôt préalable, mais aussi pour l’obligation de le corriger. L’accent est mis ici en particulier sur les changements d’affectation au sein de la société cédante avant le transfert des valeurs patrimoniales qui n’ont pas encore été ou pas correctement réglés.

Ce dernier point peut être accentué en termes de montant dans le cadre du transfert de biens immobiliers. S’ils font partie d’une entreprise cédée, la succession fiscale (partielle) frappe toujours le repreneur en matière de droit de la TVA, quel que soit le type de transfert. Cela s’applique à la procédure d’enregistrement ainsi qu’à une option TVA en vertu de l’article 22 LTVA, même si le bien immobilier est transféré en tant que prestation exonérée de la TVA. Tous les droits et obligations du cédant liés au bien immobilier (par exemple, défaut de déclaration ou déclaration incorrecte de l’impôt sur la propre consommation) ont d’abord un effet financier sur le bénéficiaire après le transfert du bien immobilier en raison de la succession fiscale. Celui-ci sera de toute façon sanctionné par l’AFC si, à la suite du transfert, l’entreprise cédante cesse d’être assujettie à la TVA ou même d’être une personne morale. Le transfert de biens immobiliers en tant que prestation exonérée de TVA perd ainsi de son importance en tant que réduction des risques en faveur de l’acheteur. La question se pose de savoir si telle est l’intention réelle et générale du Tribunal fédéral. Nous avons des doutes à ce sujet et nous nous basons sur les circonstances particulières du cas individuel.

L’affectation susmentionnée ne peut être prouvée que sur la base de justificatifs. La situation est comparable à la procédure d’annonce dans laquelle la société acquérante doit se fonder sur les documents archivés par la société cédante si la charge de la preuve est engagée. La garantie du transfert de ces documents au cessionnaire ou, alternativement, l’accès à ces documents est à la fois, comme dans le cas de la procédure de notification, une question de rédaction suffisante du contrat du point de vue du cessionnaire et de règlement détaillé de la responsabilité civile du cédant. Par ailleurs, si la société cédante ne fait pas faillite, elle n’est solidairement responsable vis-à-vis de l’AFC avec le cessionnaire des créances fiscales nées avant le transfert (voir art. 15 al. 1 let. d LTVA) que pendant trois ans. En droit civil, cependant, cette règle n’est pas applicable. Un contenu possible d’une telle clause TVA qui gagne manifestement en importance pourrait également être la stipulation d’un ajustement ultérieur du prix ou du paiement partiel et échelonné du prix d’achat jusqu’à ce que toutes les éventuelles créances de TVA différées soient prescrites.

En outre, la procédure d’annonce prévue à l’article 38 LTVA doit généralement être appliquée au transfert d’actifs totaux et partiels. Ici, le cessionnaire doit également avoir accès aux justificatifs du cédant qui documentent le montant de la déduction de l’impôt préalable sur les charges liées aux biens à valeur ajoutée (investissements) chez le cédant, mais aussi à leur ancienneté9 et à l’utilisation antérieure des biens au moment du changement d’affectation chez le cessionnaire, c’est-à-dire après le transfert du bien. En l’absence de preuve, le risque est que le cédant ne doive payer l’impôt sur la consommation propre qu’à partir de la date de la cession (correction ultérieure de la déduction de l’impôt préalable) sur la base du prix de cession et avec amortissement en termes de TVA. En outre, l’AFC devra probablement compléter le formulaire 764 pour la procédure d’annonce afin de pouvoir vérifier le statut de société du cédant lors de la transmission de valeurs patrimoniales partielles et, le cas échéant, de pouvoir revenir vers le cédant dans le cadre d’une succession fiscale partielle. Cela ne s’appliquera jamais dans la procédure volontaire d’annonce (voir art. 38 par. 2 LTVA). En conséquence, le formulaire devrait de préférence prévoir la distinction entre les procédures obligatoires et volontaires de déclaration (par exemple dans le cas des biens immobiliers).10

Enfin, nous nous demanderons si l’art. 16 al. 2 LTVA s’applique également aux transferts de biens au sein d’un groupe TVA. Les membres d’un tel groupe sont déjà solidairement responsables, en vertu de l’art. 15 al. 1 let. c LTVA, de la totalité de la TVA due par le groupe.

Ils ont également les mêmes droits et obligations que le contribuable (voir art. 15 al. 5 LTVA). Bien entendu, cela ne s’applique que si l’AFC revendique une responsabilité conjointe, c’est-à-dire dans le cas de la TVA due par le groupe TVA. En revanche, la succession fiscale se poursuit. Elle affecte tous les droits et obligations, même s’ils sont de nature purement administrative ou déclaratoire (par exemple, l’obligation de fournir des informations en tant que redevable de la TVA au titre de l’art. 68, le droit à l’information au titre de l’art. 69 LTVA ou l’obligation de fournir des informations en tant que tiers au titre de l’art.73 LTVA). Cela pourrait constituer une réponse affirmative à la question posée. Nous sommes toutefois prudents à cet égard car, comme le montre l’arrêté du Tribunal fédéral, l’AFC revient presque exclusivement sur l’institution de successeurs fiscaux si la TVA due par le transfert risque de ne pas être assumée financièrement. Toutefois, à notre avis, l’art. 15 LTVA est parfaitement adéquat dans ce cas. En outre, le groupe TVA est considéré, dans la fiction juridique, comme une fusion de personnes morales juridiquement indépendantes en une seule entité imposable (voir art. 13 al. 1 LTVA). Cela signifie que les entités juridiques sont considérées dans leur ensemble comme un seul sujet TVA. Les prestations rendues à titre onéreux entre les membres du groupe TVA doivent donc être considérées comme non-pertinentes aux fins de la TVA de la même manière que les prestations rendues entre les départements ou les centres de profit d’une société mère. Cela s’applique également aux transferts d’actifs contre paiement. Par conséquent, aucune procédure d’annonce ne peut être appliquée dans ce cas non plus. Si les transferts d’actifs du groupe TVA sont sans importance du point de vue du membre du groupe TVA qui procède au transfert, c’est-à-dire s’ils n’y entraînent pas de conséquences en matière de TVA, mais que les transferts de valeurs patrimoniales relevant de la propriété de l’entreprise sont des conditions préalables à l’application de l’art. 16 al. 2 LTVA, nous pensons qu’il s’agit là d’un argument clair contre son application aux groupes TVA.

En outre, le groupe TVA agit toujours par l’intermédiaire du représentant du groupe qui doit être désigné et exister (voir les art. 18 al. 3 et art. 19 LTVA). Ce représentant assume tous les droits et obligations du groupe TVA en tant qu’assujetti à la TVA, en particulier les obligations formelles et purement administratives. De ce point de vue également, l’institution d’une succession fiscale n’est pas absolument nécessaire, ce qui constitue un argument supplémentaire contre l’application de l’art. 16 al. 2 LTVA.

Conclusion

Le champ d’application de l’art. 16 al. 2 LTVA (transfert de tous les actifs ou passifs ou en cas de perte d’obligation TVA du cessionnaire) qui était jusqu’alors généralement reconnu a été étendu par le Tribunal fédéral, dans son arrêt 2C_9823/2018 du 21.2.2020, au transfert de valeurs patrimoniales partielles si elles s’accompagnent de la cession d’une partie de l’entreprise. Un Asset Deal entraîne donc aussi le transfert des risques latents de TVA à l’entreprise acquéreuse. Cela signifie que, dans certaines circonstances, l’Asset Deal peut également nécessiter des éclaircissements par une personne compétente. Son implication est également nécessaire en ce qui concerne une clause TVA appropriée du point de vue de l’entreprise acquéreuse. En outre, dans l’arrêt précité du Tribunal fédéral, les circonstances particulières des personnes étroitement liées ne peuvent être ignorées comme motifs à la base du raisonnement. Ils indiquent clairement que la restructuration a été effectuée sous forme délibérée afin d’éviter intégralement la TVA appliquée par l’AFC à la société cédante. Le fait que, dans le cadre d’une considération économique, le Tribunal fédéral confirmera les points critiques qui se sont présentés dans le cas individuel ou les corrigera reste à voir. Il faut notamment garder à l’esprit que la limitation des conséquences de la TVA pour le vendeur d’un bien immobilier peut être annulée si le vendeur vend le bien en tant que partie d’une entreprise et renonce à la procédure d’annonce (= vente en tant que prestation exonérée). Par ailleurs, nous attendons du Tribunal fédéral qu’il réponde à la question de l’application ou de la non-application de l’art. 16 al. 2 LTVA à un groupe TVA.

Note de bas de page:

1 Voir ATF 2A.349/2004 du 1.12.2004 C. 2, publié dans ASA 75 p. 171 ou StR 60/2005 p. 615

2 En vigueur depuis le 1.1.2020

3 Définition de la prestation

4 En cas de fusion ou de scission, la reprise d’une entreprise et donc l’application de l’art. 16 LTVA est toujours donnée

5 Message LTVA 2009, 6957 ss. sur l’art. 16 aLTVA.

6 Sonja Bosshart Meier/Diego Clavadetscher, in: Felix Geiger/Regine Schluckebier, Commentaire sur la LTVA, 2e édition, 2019, N 34 sur l’art. 15 LTVA et N 16 et 17 sur l’art. 16 LTVA

7 Voir Claudio Fischer, dans: Commentaire bâlois, LTVA, N 13 sur l’art. 16 LTVA

8 Les voitures n’ont jamais été utilisées ni exploitées. Il n’y avait pas de personnel. Aucune prestation n’a été fournie

9 Aux fins de la TVA, l’impôt préalable sur les biens immobiliers est amorti linéairement sur 20 ans (5% par an) et sur les biens mobiliers et les services, linéairement sur cinq ans (20% par an)

10 Toutefois, une procédure de déclaration volontaire doit toujours être supposée pour le seul transfert de biens individuels et même pour plusieurs. Parce qu’il n’y a pas de propriété d’entreprise. Il n’en va autrement que pour le transfert d’un portefeuille immobilier important et bien connu, avec des revenus correspondants élevés

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