Procédure de déclaration de la TVA - obligatoire ou volontaire
La procédure de déclaration de la TVA est régie à l’art. 38 LTVA1. Cet article fait la distinction entre une procédure de déclaration à utiliser sous forme obligatoire et une procédure facultative.
La procédure de déclaration obligatoire est applicable si les conditions suivantes sont remplies2:
- restructurations en vertu de l’art. 19 ou 61 LIFD3 ou
- autres transferts d’un patrimoine ou d’une part de patrimoine4 à un autre assujetti dans le cadre de la fondation, de la liquidation ou de la restructuration d’une entreprise, de la cession d’un fonds de commerce ou d’une opération juridique réglée par la loi du 3 octobre 20035 sur la fusion
Les autres conditions relatives à la procédure de déclaration obligatoire sont les suivantes:
- dépassement de CHF 10 000.— sur lequel l’impôt est calculé au taux légal sur le prix de vente
- vente à une personne étroitement liée6
- les deux parties sont assujetties à la TVA7
La procédure de déclaration obligatoire ne doit être appliquée que si les actifs à vendre sont des prestations imposables. Par exemple, la vente d’un bien immobilier qui est en principe un chiffre d’affaires exonéré de la TVA8 ne peut être traitée dans le cadre de la procédure de déclaration obligatoire, sauf si la vente du bien immobilier ne constitue qu’une partie d’un transfert imposable.
L’application facultative de la «procédure de déclaration» est réglée en détail à l’article 104 OTVA. Il y est stipulé que, si les deux parties sont ou deviennent assujetties à la TVA, la procédure de déclaration peut être réalisée
- lors du transfert d’un immeuble ou d’une part d’immeuble et
- à la demande de la personne transférante pour autant que et à condition qu’il existe des intérêts importants
La procédure de déclaration est déclarée à l’AFC au moyen du formulaire 764 et elle doit être simultanément inscrite dans le décompte de TVA du vendeur10.. La valeur vénale des actifs à vendre sert de base de calcul de la redevance radio et télévision11.
Obstacles dans la procédure de déclaration de la TVA
La liste suivante est une énumération et un descriptif des obstacles existants dans la pratique sans prétention à une quelconque exhaustivité.
Référence à la procédure de déclaration
L’application de la procédure de déclaration doit être notée sur la facture12. Une facture est considérée comme tout document utilisé pour facturer à un tiers le paiement d’une prestation quelle que soit la manière dont ce document est mentionné dans les transactions commerciales (par ex. contrats, etc.)13.
Exemple L’entreprise A vend ses immeubles professionnels à la société B qui, à son tour, veut les utiliser comme immeubles professionnels. Les deux entreprises sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée et ont droit à une déduction totale de l’impôt préalable. Rien, dans le contrat d’achat authentique, n’est mentionné en termes de procédure de déclaration. En cas de vente, il s’agit par principe, du point de vue de la TVA, d’une opération exclue14. Si la procédure de déclaration est utilisée, il s’agira d’une procédure facultative de déclaration. Pour pouvoir utiliser la procédure d’annonce, il faut apposer sur la facture (dans cet exemple, le contrat) l’indication de la procédure de déclaration. Dans le cas contraire, il s’agira d’une opération exclue de la TVA, ce qui aura pour effet final de faire naître un changement d’affectation pour l’entreprise A qui débouchera sur une propre consommation15.
Plusieurs parties prenantes
Si plusieurs assujettis sont impliqués dans une opération telle que la scission d’une société, il s’agit de plusieurs ventes indépendantes dans lesquelles il faut vérifier si la procédure de déclaration obligatoire doit être appliquée ou s’il s’agira de la procédure de déclaration facultative.
Exemple L’entreprise A qui est soumise à la TVA et qui possède une serrurerie, une menuiserie et une fonderie doit être divisée en trois entreprises différentes. L’entreprise B nouvellement créée reprend la serrurerie, l’entreprise C reprend la menuiserie et l’entreprise D la fonderie. L’entreprise A conserve son propre bien immobilier ainsi qu’une activité partielle telle que définie dans la LFID. Les différents étages seront désormais loués aux sociétés B, C et D. En raison du chiffre d’affaires prévu des entreprises B, C et D, ces entreprises seront soumises d’emblée à la TVA et seront inscrites au registre des assujettis à la TVA auprès de l’AFC. D’une part, les sociétés A, B, C et D sont des personnes étroitement liées ou apparentées. D’autre part, il s’agit d’un transfert selon l’art. 61 al. 1 lit. b LFID16 et toutes les parties concernées sont ou deviennent redevables de la TVA. En outre, il s’agit de transferts imposables, de sorte que la procédure de déclaration doit être obligatoirement appliquée pour les transferts de A à B, de A à C et de A à D.
Reprise de la base d’appréciation et du degré d’utilisation
En appliquant la procédure de déclaration, l’acquéreur reprend la base d’imposition des actifs transférés et le degré d’utilisation du vendeur ayant droit à la déduction de l’impôt préalable17. En ce qui concerne le degré d’utilisation du vendeur, on part du principe qu’il avait utilisé les actifs transférés dans leur intégralité pour des activités ayant droit à la déduction de l’impôt préalable c’est-à-dire que, concrètement, il a effectivement procédé à la déduction intégrale de l’impôt préalable. Tout degré d’utilisation différent doit être prouvé par l’acheteur18.
Exemple L’entreprise A qui est soumise à la taxe sur la valeur ajoutée vend un immeuble de deux étages à l’entreprise B qui est également soumise à la taxe sur la valeur ajoutée. Ils conviennent que la vente doit être effectuée dans le cadre de la procédure de déclaration. Un étage de la propriété (60% de la surface en m2) était opté jusqu’à présent19. L’autre étage (40% de la surface en m2) n’avait pas encore été opté jusqu’ici. L’entreprise B doit pouvoir apporter la preuve de l’utilisation antérieure, c’est-à-dire qu’elle doit notamment pouvoir prouver précisément qu’aucune option et donc aucune déduction de l’impôt préalable n’a été effectuée sur un étage.
Changements d’utilisation
Comme décrit ci-dessus, lors de l’application de la procédure de notification, l’acquéreur assume l’utilisation antérieure des actifs transférés. Si l’acheteur ne peut pas fournir cette preuve, l’AFC part du principe que le vendeur a utilisé dans leur intégralité les actifs à vendre aux fins autorisées pour la déduction de l’impôt préalable.
Il est donc recommandé de consigner d’une part l’utilisation antérieure dans le contrat correspondant et d’autre part, de faire remettre les documents par le vendeur. Les documents suivants du vendeur doivent être remis conformément à l’AFC:
- Justificatifs de l’impôt préalable
- Enregistrement des clés fiscales précédentes
- Journaux d’impôt préalable
- Impositions (impôt fédéral direct)
- Décomptes TVA
- Comptabilité des immobilisations
- Inventaire des immobilisations
- Comptes de la comptabilité financière et analytique
- Plan de construction avec loyers, contrats de location ou factures de location
Si l’utilisation antérieure ne peut être prouvée, aucune exonération éventuelle sur les investissements20 ne sera possible et d’autre part, il sera considéré que le calcul de la consommation en propre sera la valeur actuelle au moment du transfert alors que la période antérieure ne pourra pas être prise en compte.
Exemple L’entreprise A qui est soumise à la TVA vend l’ensemble de son activité à l’entreprise B qui est soumise à la TVA et qui, dans un premier temps, utilise les actifs de la même manière que le vendeur. Les actifs transférés comprennent une machine qui a été achetée trois ans avant l’achat et pour laquelle un impôt préalable de CHF 10 000.— a été déduit. Au moment du transfert, le prix du marché de la machine est de CHF 150 000.— dans la procédure de déclaration. Deux ans après le transfert, l’entreprise B utilise la machine de façon permanente à des fins exonérées de TVA. Par conséquent, il y a un changement d’affectation qui conduit à une consommation propre. Si l’entreprise peut prouver l’utilisation antérieure et la déduction de l’impôt préalable dans le cadre de l’entreprise A, la consommation propre s’élève à CHF 0.— (puisque cinq ans se sont écoulés depuis la déduction initiale de l’impôt en amont). Si l’entreprise B ne peut pas prouver l’utilisation antérieure et la déduction de l’impôt préalable de l’entreprise A, la consommation propre s’élève à CHF 6 930.—(60% de CHF 11 550.—).
Prix de vente
Le prix de vente comprend fondamentalement tous les actifs, au bilan et hors bilan à leur valeur vénale qui sont utilisés pour rendre des prestations imposables. Le prix de vente ne doit pas nécessairement être le même que le prix d’achat convenu par contrat.
Si, par exemple, des actifs sont utilisés pour générer des prestations imposables et exonérés de TVA, une répartition doit être effectuée à l’aide d’une clé appropriée.
Exemple L’entreprise A qui est soumise à la taxe sur la valeur ajoutée exerce une activité de commerce d’appareils de musique et gère également une école de musique. Dans le cadre du plan de succession, il a été décidé de vendre l’entreprise dans son ensemble à la société B. Les deux sociétés relèvent de la taxe sur la valeur ajoutée. Le prix de vente total est de CHF 1 100 000.—. Le total au bilan des actifs à reprendre s’élève à CHF 1 000 000.— selon les comptes annuels. Sur ce montant, 65% des actifs21 sont utilisés pour générer un chiffre d’affaires imposable. Le Goodwill de CHF 100 000.—22 est réparti proportionnellement entre les actifs pour générer des actifs imposables et exonérés de TVA. Ce qui fait que le prix de vente s’élève à CHF 715 000.—23. La taxe calculée sur le prix de vente est supérieure à CHF 10 000.—, ce qui rend la procédure de déclaration obligatoire.
Responsabilité de la remise de la procédure de déclaration
Le vendeur est tenu de remettre le formulaire 764 (procédure de déclaration) dûment rempli.
Exemple L’entreprise A qui est soumise à la taxe sur la valeur ajoutée vend une partie de ses actifs à la société B qui est soumise à la taxe sur la valeur ajoutée. Les conditions préalables à la procédure de déclaration obligatoire ont été remplies et la procédure de déclaration est mentionnée dans les contrats et les factures correspondants. Au moment de remplir le formulaire 764, les deux entrepreneurs entrent en conflit de sorte que, finalement l’entreprise B, ne signe pas le formulaire. L’entreprise A doit néanmoins remettre le formulaire 764 à l’AFC au plus tard avec son décompte de TVA et attirer l’attention sur le fait qu’il n’y a qu’une seule signature.
Transformation de la forme juridique selon LFus24
Si une transformation de la forme juridique est effectuée conformément à la LFus, il ne s’agit pas d’un nouveau sujet fiscal. Par conséquent, une procédure de déclaration n’est pas nécessaire et le numéro de TVA qui existait avant la conversion peut toujours être utilisé après la conversion. Il faut juste informer l’AFC du changement de nom et présenter un extrait du registre du commerce.
Exemple Une société anonyme A SA qui est soumise à la taxe sur la valeur ajoutée est transformée en société à responsabilité limitée (Sarl) en vertu de la LFus. Il n’y a pas de procédure de déclaration à effectuer. La société A Sarl reprend le numéro de TVA de la société A SA.
Succession/responsabilité fiscale
Quiconque reprend une entreprise souscrit aux droits et obligations fiscaux de son prédécesseur légal25. Les droits et obligations fiscaux comprennent notamment la responsabilité des dettes fiscales contractées du temps du vendeur. L’acheteur est donc solidairement responsable avec le vendeur pendant trois ans des dettes fiscales contractées avant la cession26.
Exemple L’entreprise B qui est assujettie à la TVA a repris l’entreprise A également assujettie à la TVA dans la procédure de déclaration. Aucun contrôle fiscal27 de la société A n’a été réalisé avant le rachat. À l’occasion d’un contrôle TVA deux ans après la reprise, il a été constaté que la TVA décomptée il y a trois ans était sous-évaluée. L’avis d’imposition de l’AFC comporte une demande d’arriérés fiscaux d’un montant de CHF 80 000.—. Dans un arrêt du 21.02.202028 , le Tribunal fédéral s’est prononcé sur la question de savoir si la reprise d’une société et ses conséquences fiscales pour l’acquéreur peuvent également se produire lorsque ce ne sont pas les actifs et les passifs d’une société qui sont déclarés dans la procédure de déclaration , mais seulement les actifs et que la société cédante continue à exister (même si ce n’est que brièvement). Le Tribunal fédéral a statué que la succession fiscale (partielle) est tout à fait possible, même si l’actif et le passif n’ont pas été repris.
Garder un œil sur le développement de la pratique
La procédure de déclaration est largement utilisée dans la pratique et constitue un bon moyen de remplir ses obligations fiscales et comptables si les conditions sont remplies. Cependant, il existe des obstacles qui doivent être connus et évités. En outre, il faut suivre les évolutions de la pratique avec toute l’attention nécessaire.
1 RS 641.20
2 Art. 38 al. 1 LTVA
3 RS 642.11
4 Plus petite unité viable d’une entreprise (art. 101 OTVA)
5 SR221.301.
6 Art. 3 let. h LTVA
7 Tenir compte de l’art. 102 OTVA
8 Art. 21 al. 2 chiff. 20 LTVA
9 Art. 38 al. 2 LTVA
10 Chiff. 200 et 225
11 RS 784.40
12 Art. 103 OTVA
13 Art. 3 let. k LTVA
14 Art. 21 al. 2 chiff. 20 LTVA
15 Art. 31 al. 2 let. b LTVA
16 Toutes les conditions sont remplies
17 Art. 38, al. 4, LTVA
18 Art. 105 LTVA
19 Art. 22 al. 2 let. b LTVA
21 Hors trésorerie et créances sur prestations et livraisons
22 Prix de vente moins total du bilan
23 65% du bilan plus 65% du Goodwill
24 Art. 54 LFus
25 Art. 16 al. 2 LTVA
26 Art. 15 al. 1 let. d LTVA
27 Ce que l’on appelle la Due Diligence (DD)
28 2C_923/2018.
